Входной ндс по материалам при выполнении смр. Если не принят к вычету ндс по смр хозспособ

Рассмотрим особенности отражения в 1С принятия НДС к вычету, ранее начисленного по строительно-монтажным работам (СМР).

Вы узнаете:

• когда можно принять НДС к вычету по СМР;
• какие проводки и движения в книге покупок формируются;

Пошаговая инструкция

Узнать про начисление НДС по строительно-монтажным работам

Нормативное регулирование

Организация имеет право принять НДС к вычету в сумме ранее начисленного НДС на стоимость СМР при выполнении условий (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ):

• имущество, с которым связаны СМР, должно использоваться в деятельности, облагаемой НДС;
• стоимость этого имущества включается в расходы в НУ, в т. ч. через амортизационные отчисления.

Вычет НДС осуществляется в момент определения налоговой базы, т. е. в квартале начисления НДС по СМР (п.

Начисление НДС при СМР хозспособом

5 ст. 172 НК РФ).

На сумму НДС по СМР, принятого к вычету:

Учет в 1С

Принятие НДС к вычету по СМР для собственного потребления оформляется документом Формирование записей книги покупок в разделе Операции – Закрытие периода – Регламентные операции НДС. Для автоматического заполнения вкладки Приобретенные ценности Заполнить .

В документе указывается:

• от - дата окончания квартала, дата и время документа должна быть не раньше даты и времени начисления НДС по СМР.

Проводки по документу

Документ формирует проводки:

• Дт 68.02 Кт 19.08 - принятие НДС к вычету, ранее начисленного на стоимость СМР.

регистру НДС Покупки :

Отчет Книга покупок можно сформировать из раздела Отчеты – НДС – Книга покупок. PDF

Отчетность

В декларации по НДС сумма вычета отражается:

В Разделе 3 в стр. 140 «Сумма НДС, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежащая вычету»: PDF

• сумма НДС, принятая к вычету.

В Разделе 8 «Сведения из книги покупок»:

Возмещение НДС при строительстве хозспособом. Очередные новшества

В прошлом номере журнала мы уже писали о том, как возмещать НДС при строительстве зданий силами самой фирмы. Однако в июле Верховный Суд принял решение, которое кардинально изменило этот порядок. До этого решения к вычету можно было принять только часть суммы НДС, начисленной с расходов по строительству.

Теперь фирмы могут вернуть из бюджета всю сумму налога.

Об этих нововведениях мы и расскажем в нашей статье.

Предыстория

Расходы по строительству зданий хозспособом облагают НДС. Здание считается построенным хозспособом, если ваша фирма возводит его самостоятельно (то есть сама закупает стройматериалы, нанимает рабочих и т.д.).

Как сказано в Налоговом кодексе, вы можете принять к вычету:

• НДС по стройматериалам, использованным при строительстве;
• НДС, начисленный с расходов по строительству. Вот об этой сумме налога и пойдет речь в статье.

По Кодексу к вычету можно принять всю сумму НДС, начисленную по расходам на строительство. Однако выяснилось, что Правительство придерживается другой точки зрения.

В декабре 2000 г. вышло постановление, в котором сказано, что к вычету принимают лишь разницу между НДС, начисленным с расходов по строительству, и суммой налога, которую вы заплатили поставщикам стройматериалов. Фирмы не раз пытались доказать в суде незаконность такого требования. Однако Верховный Суд занял позицию Правительства (см. Решение Верховного Суда от 24 июля 2001 г. N ГКПИ 2001-916).

Несмотря на это, споры продолжались. В мае 2002 г. Президиум Верховного Суда отменил упомянутое решение и отправил дело на новое рассмотрение. А в начале июля суд принял новое решение.

Теперь принимать к вычету можно всю сумму налога. Более того, как выяснилось, это можно сделать начиная с 2001 г. Правда, для этого фирмам придется внести исправления в бухгалтерский учет и налоговые декларации.

К сожалению, на момент сдачи номера в печать реквизиты этого документа еще не были известны (суд оформляет и публикует свое решение только по истечении одного — двух месяцев). Несмотря на это, мы вам о нем расскажем.

Как платить НДС по новым правилам Начисление налога

Как мы писали выше, расходы фирмы на строительство основных средств облагают НДС. Налог надо начислить после того, как построенное здание будет отражено на счете 01 "Основные средства".

Примечание. Расходы по строительству зданий хозспособом облагают НДС.

Обратите внимание: если право собственности на здание надо зарегистрировать, то налог начисляют после госрегистрации.

При начислении налога делают запись:

• начислен НДС с расходов по строительству.

Вычеты по налогу

Налог на добавленную стоимость, начисленный с расходов по строительству основных средств, можно принять к вычету. Это делается сразу после того, как вы перечислите сумму этого налога в бюджет.

Кроме того, к вычету принимают НДС, который вы заплатили поставщикам стройматериалов. Налог возмещают после того, как вы начали начислять амортизацию по построенному зданию в налоговом учете. Напомним, что амортизацию начинают начислять с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором имущество было передано в эксплуатацию.

Обратите внимание: если основные средства должны пройти госрегистрацию, то амортизацию для целей налогового учета начисляют после выполнения двух условий:

• основное средство введено в эксплуатацию;
• необходимые документы по основному средству переданы на регистрацию (п.8 ст.258 Налогового кодекса).

Пример 1 . В июле 2002 г. ООО "Альфа" построило хозспособом склад. Во время работ были использованы материалы на общую сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС 200 000 руб.). Строительным рабочим была начислена зарплата (с учетом ЕСН) — 150 000 руб.

Бухгалтер "Альфы" сделал записи:

Дебет 10 Кредит 60

• 1 000 000 руб. (1 200 000 — 200 000) — оприходованы стройматериалы;

Дебет 19 Кредит 60

• 200 000 руб. — учтен НДС по стройматериалам;

Примечание. Как принять к вычету НДС, написано в ст.172 Налогового кодекса.

Дебет 60 Кредит 51

• 1 200 000 руб. — оплачены стройматериалы;

Дебет 08 Кредит 10

• 1 000 000 руб. — материалы израсходованы на строительство;

Дебет 08 Кредит 69, 70

• 150 000 руб. — начислены заработная плата строительным рабочим и ЕСН.

В июле 2002 г. фирма подала документы для госрегистрации склада. В этом же месяце построенное помещение введено в эксплуатацию. "Альфа" должна начислять амортизацию по складу, которая будет уменьшать облагаемую прибыль, с 1 августа 2002 г. В этот же день можно принять к вычету НДС по стройматериалам.

Бухгалтер фирмы должен сделать запись:

• 200 000 руб. — принят к вычету НДС по стройматериалам.

Госрегистрация склада закончилась 21 октября 2002 г. В этот день фирма должна перевести склад в состав основных средств и начислить НДС с расходов по строительству.

Бухгалтер фирмы сделал проводки:

Дебет 01 Кредит 08

• 1 150 000 руб. (1 000 000 + 150 000) — склад учтен в составе основных средств;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

• 230 000 руб. (1 150 000 руб. x 20%) — начислен НДС с расходов по строительству.

Заплатить налог нужно до 20 ноября 2002 г. Затем его можно принять к вычету. Бухгалтер "Альфы" должен сделать записи:

• 230 000 руб. — перечислен в бюджет НДС с расходов по строительству;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

• 230 000 руб. — НДС принят к вычету.

Как внести исправления в учет

Если раньше вы руководствовались постановлением Правительства и принимали к вычету только часть НДС, начисленного с расходов по строительству, то вам придется внести исправления в бухгалтерский учет (уменьшить стоимость построенных основных средств и амортизацию по ним) и в декларации по налогам (НДС, налогу на прибыль и налогу на имущество).

Для этого следует:

• уменьшить стоимость основного средства на сумму НДС, которая включена в его стоимость;
• принять эту сумму к налоговому вычету;
• пересчитать сумму амортизации исходя из новой стоимости основного средства (в результате у вас увеличится налогооблагаемая прибыль);
• пересчитать налог на имущество исходя из новой стоимости основного средства (в результате сумма налога уменьшится);
• доплатить налог на прибыль.

Как внести исправления в учет, покажет пример.

Пример 2 . В январе 2002 г. ООО "Пассив" построило производственный цех хозспособом. Для этого были израсходованы материалы стоимостью 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.). Работникам фирмы, занятым в строительстве, была начислена зарплата (с учетом ЕСН) — 250 000 руб.

Бухгалтер "Пассива" сделал записи:

Дебет 10 Кредит 60

• 500 000 руб. (600 000 — 100 000) — оприходованы стройматериалы;

Дебет 19 Кредит 60

• 100 000 руб. — учтен НДС по стройматериалам;

Дебет 60 Кредит 51

• 600 000 руб. — оплачены стройматериалы поставщикам;

Дебет 08 Кредит 10

• 500 000 руб. — отпущены материалы на строительство;

Дебет 08 Кредит 69, 70

• 250 000 руб. — начислены зарплата рабочим и ЕСН с нее.

Общая стоимость строительных работ составила:

600 000 руб. — 100 000 руб. + 250 000 руб. = 750 000 руб.

В феврале закончилась госрегистрация цеха, и фирма ввела его в эксплуатацию. После этого бухгалтер "Пассива" начислил НДС в сумме 150 000 руб. (750 000 руб. x 20%).

К вычету фирма приняла:

• налог, перечисленный поставщикам стройматериалов, в сумме 100 000 руб.;
• часть НДС, начисленного с расходов по строительству, в сумме 50 000 руб. (150 000 — 100 000). Оставшаяся часть налога в сумме 100 000 руб. была включена в первоначальную стоимость цеха.

Бухгалтер сделал записи:

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

• 150 000 руб. — начислен НДС с расходов по строительству;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

• 100 000 руб. — принят к вычету НДС по стройматериалам;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51

• 50 000 руб. (150 000 — 100 000) — НДС перечислен в бюджет;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

• 50 000 руб. — принята к вычету часть НДС, начисленная с расходов по строительству;

Дебет 08 Кредит 19

• 100 000 руб. — увеличена стоимость цеха на сумму НДС, которая не принимается к вычету;

Дебет 01 Кредит 08

• 750 000 руб. (600 000 — 100 000 + 250 000 + 100 000) — цех учтен в составе основных средств.

Чтобы внести исправления, бухгалтеру нужно сделать записи:

Дебет 01 Кредит 08

————-¬
— ¦100 000 руб.¦ — сторнирован НДС, учтенный в первоначальной
L————-
стоимости цеха;

Дебет 08 Кредит 19

————-¬
— ¦100 000 руб.¦ — сторнирован НДС, ранее учтенный в расходах
L————-
по строительству цеха;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

• 100 000 руб. — НДС принят к вычету.

Предположим, что сумма излишне начисленной амортизации составила 4150 руб. Эту сумму надо также сторнировать. Для этого бухгалтер должен сделать запись:

Дебет 20 Кредит 02

———-¬
— ¦4150 руб.¦ — сторнирована излишне начисленная амортизация.
L———-

Как вернуть НДС

После того как вы сделаете исправления, у вас будет переплата по НДС. Сумму этого налога вы можете:

• зачесть в счет будущих платежей по налогу;
• вернуть из бюджета;
• зачесть в счет будущих платежей по другим налогам.

Примечание. Форма декларации по НДС утверждена Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338.

Если вы выберете первый вариант, то в налоговую инспекцию достаточно сдать уточненные декларации.

Если выберете второй или третий вариант, то в налоговую инспекцию нужно подать заявление.

Строительство хозспособом. Новый порядок для НДС

Заявление на возврат налога, например, может выглядеть так:

——————————————————————¬

¦ по г. Москве N 35 Кравцову¦



¦ ¦
¦ Заявление ¦
¦ ¦
¦ На основании ст.78 Налогового кодекса РФ просим вернуть НДС,¦
¦излишне уплаченный в федеральный бюджет, в сумме 100 000 (Сто¦
¦тысяч) рублей. Деньги просим перечислить на расчетный счет¦
¦N 40702810123000000071 в АКБ "Дельта" (БИК 044587506, корсчет¦
¦N 30101810129650000068). ¦
¦ ¦
¦Руководитель /Иванов А.П./¦
¦ ¦

L——————————————————————

Заявление на зачет переплаты по НДС в счет других налогов может быть составлено так:

——————————————————————¬
¦ Руководителю Инспекции МНС России¦
¦ по г. Москве N 35 Кравцову¦
¦ Сергею Петровичу от директора¦
¦ ООО "Пассив" (ИНН 7735204567)¦
¦ Иванова Александра Петровича¦
¦ ¦
¦ Заявление ¦
¦ ¦
¦ На основании ст.78 Налогового кодекса РФ просим зачесть НДС,¦
¦излишне перечисленный в федеральный бюджет, в сумме 100 000 (Сто¦
¦тысяч) рублей в счет уплаты налога на прибыль, перечисляемого в¦
¦федеральный бюджет. ¦
¦ ¦
¦Руководитель /Иванов А.П./¦
¦ ¦
¦Главный бухгалтер /Смирнова Д.В./¦
L——————————————————————

Безусловно, прежде чем возвращать налог, вам нужно дождаться официальной публикации Решения Верховного Суда.

А.Смотров

аналитической группы "РАДА"

Строительно-монтажные работы (СМР), выполненные для собственных нужд, признаются объектом налогообложения НДС. В данной статье мы рассмотрим особенности начисления в НДС по этим операциям в 1С.

Вы узнаете:

• в каких случаях необходимо выставлять счет-фактуру и начислять НДС по СМР;
• каким документом оформляется эта процедура;
• какие формируются проводки в налоговом регистре НДС и в книге продаж;
• какие строки декларации по НДС заполняются.

Пошаговая инструкция

Рассмотрим пошаговую инструкцию оформления примера. PDF

Нормативное регулирование

Четкого определения понятию «СМР, выполненных хозспособом» (или СМР для внутреннего потребления, собственных нужд) в законодательстве нет, как и закрепленного перечня расходов, которые можно к таким СМР относить. Чиновники в своих письмах традиционно определяют СМР, выполненные хозспособом, так: это строительно-монтажные работы, осуществляемые организацией для своих нужд собственными силами (п. 18 Приказа Росстата от 30.01.2018 N 39).

Таким образом, ключевыми признаками, позволяющими отнести те или иные затраты к СМР, выполненным хозспособом, являются:

• вид работ - связанный со строительством (а не просто с монтажом чего-либо: например, работы по сборке компьютера не относятся к СМР);
• исполнитель (он же потребитель) работ - им выступает организация, выполняющая строительно-монтажные работы для себя самостоятельно (а не с помощью подрядчиков).

СМР для собственных нужд облагаются НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом в налоговую базу включают все фактические расходы организации, которые у нее возникли при выполнение этих работ (п. 2 ст. 159 НК РФ):

• Заработную плату сотрудников и начисленные на нее страховые взносы:

• выполнявших строительные работы для нужд организации;
• занятых разработкой проектно-сметной документации(Письмо Минфина РФ от 22.03.2011 N 03-07-10/07);
• осуществивших монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, выполненных хозяйственным способом (например, установку и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения) (п. 18 Приказа Росстата от 30.01.2018 N 39).

Стоимость материалов (работ, услуг), приобретаемых для выполнения данных работ (Письмо Минфина РФ от 17.03.2011 N 03-07-10/05). При этом НДС, уплаченный поставщикам, принимают к вычету на дату оприходования этих материалов (работ, услуг) .

Стоимость ГСМ для строительной техники.

Суммы амортизации по ОС, используемых при осуществлении СМР.

Стоимость приобретения и аренды оборудования, строительных машин, механизмов, инвентаря, инструментов.

Затраты на обслуживание работников, участвующих в строительстве: на их подготовку и переподготовку, обеспечение санитарно-гигиенических и бытовых условий, приобретение для них технической литературы.

Минфин обобщенно определяет СМР так: это стоимость работ капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимости , в том числе здания, сооружения и др., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям (Письмо Минфина РФ от 30.10.2014 N 03-07-10/55074).

Налоговая база по НДС определяется на конец каждого квартала исходя из всех фактических расходов на СМР (п. 2 ст.

Документ «Начисление НДС по СМР (хозспособ)»

159 НК РФ, ст. 163 НК РФ, п. 10 ст. 167 НК РФ).

Стоимость СМР облагается по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

На сумму начисленного НДС по СМР:

Учет в 1С

Начисление НДС по СМР для собственных нужд отражается документом Начисление НДС по СМР хозспособом в разделе Операции – Закрытие периода – Регламентные операции НДС. Для автоматического заполнения табличной части документа Начисление НДС по СМР хозспособом необходимо воспользоваться кнопкой Заполнить .

В документе указывается:

• Объект строительства - объект создаваемого ОС, по которому выполнялись СМР хозспособом, т.е. объекты, учет которых ведется на счете 08.03 «Строительство объектов основных средств» по субконто Способы строительства Хозспособ .
• Сумма - сумма фактически выполненных СМР хозспособом (налогооблагаемая база).
• % НДС - 18% .
• НДС – сумма НДС, рассчитывается автоматически из полей Сумма и % НДС .

Проводки по документу

Документ формирует проводки:

• Дт 19.08 Кт 68.02 – начисление НДС на сумму СМР, выполненных хозспособом.

Документ формирует движения по регистру НДС Продажи:

• регистрационную запись по Виду ценности СМР собственными силами на сумму начисленного НДС.

Выставление СФ по СМР хозспособом

Счет-фактура по СМР выписывается по кнопке Выписать счет-фактуру в нижней части документа Начисление НДС по СМР хозспособом . Документ Счет-фактура выданный автоматически заполняется данными из этого документа:

В данном случае документ не формирует проводки по БУ и НУ.

Документальное оформление

Бланк счета-фактуры утвержден Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Его можно распечатать по кнопке Печать из документов Счет-фактура выданный или Начисление НДС по СМР хозспособом . PDF

Отчет Книга продаж можно сформировать из раздела Отчеты – НДС – Книга продаж. PDF

Отчетность

СМР для нужд собственного потребления отражаютсяв декларации НДС в:

Разделе 3 по стр. 060 «Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления»: PDF

• сумма выполненных работ;
• исчисленная сумма НДС.

В Разделе 9 «Сведения из книги продаж»:

• счет-фактура выданный, код вида операции «01».

Организация может воспользоваться правом принятия НДС к вычету по СМР. См. продолжение публикации

НДС в строительстве

Вопрос: Наша фирма оказывает услуги заказчика-застройщика — сопровождает проекты, контролирует ход строительства и ввод объекта в эксплуатацию. Фирмой заключен инвестиционный контракт на строительство с администрацией города (инвестором), в котором оговорены проценты за услуги заказчика. В свою очередь, на строительство объекта наша фирма заключила подрядный договор с подрядными организациями.

Какими проводками нужно отразить аванс, полученный за услуги заказчика, и нужно ли уплатить НДС с аванса?

Ответ: Услуги по организации строительства, которые заказчик-застройщик оказывает инвестору, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, облагаются НДС на общих основаниях.

Хозспособ и НДС

На это, в частности, указано в Письме МНС России от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751 "Об обложении НДС средств на содержание служб заказчика-застройщика". При этом не имеет значения, за счет какого источника происходит финансирование услуг. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Поэтому в момент получения денежных средств от инвестора застройщику необходимо начислить НДС с суммы аванса за услуги по организации строительства. В случае, когда инвестор перечисляет средства по частям, то из каждой части должен быть выделен аванс исходя из отношения стоимости услуг заказчика-застройщика к общей сметной стоимости.

Вариант отражения в учете данных хозяйственных операций может быть следующим.

Пример 1 .

Организация А является заказчиком-застройщиком офисного здания. Сметная стоимость строительства составляет 2 360 000 руб., в том числе согласно гл. 10 Сводного сметного расчета затраты на содержание заказчика-застройщика и технический надзор — 118 000 руб. (НДС 18% — 18 000 руб.). Строительство осуществляется подрядной организацией из материалов подрядчика. Договорная стоимость строительных работ, выполненных подрядчиком, составляет 2 242 000 руб., в том числе НДС 18% — 342 000 руб. Фактические затраты заказчика-застройщика составили 70 000 руб.

В полученных от инвестора денежных средствах на финансирование строительства содержится оплата стоимости услуг заказчика-застройщика по организации строительства. Поэтому эти средства в размере сметной стоимости услуг заказчика-застройщика являются для него предоплатой. Их надо отразить в учете по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные".

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	76	86	2 360 000
	55	76	2 360 000
Отражена сумма аванса в размере сметной стоимости услуг заказчика-застройщика	86	62	118 000
Начислен НДС с аванса (118 000 руб. х 18% / 118%)	62	68-2	18 000
НДС перечислен в бюджет	68-2	51	18 000
Учет расчетов с подрядчиком
	60	55	2 242 000
(2 242 000 — 342 000) руб.	08-3	60	1 900 000
	19-И	60	342 000
	51	55	118 000
	20	02 (10, 69, 70)	70 000
(по акту оказанных услуг)	08-3	90-1	100 000
у инвестора	19-И	90-1	18 000
Начислен НДС в бюджет по реализации услуг заказчика-застройщика	90-3	68-2	18 000
целевого финансирования	62	86	118 000
заказчика-застройщика	68-2	62	18 000
Списаны фактические затраты	90-2	20	70 000
Получен финансовый результат от реализации услуг заказчика-застройщика	90-9	99	30 000

Вопрос: Как провести в учете подписанные акты выполненных, но не оплаченных услуг? Учетной политикой фирмы предусмотрено исчисление НДС "по оплате".

Ответ: Для того чтобы ответить на этот вопрос, рассмотрим конкретный пример.

Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1 с той лишь разницей, что инвестор осуществил финансирование строительства не на всю его сметную стоимость.

Предположим, что на счет заказчика-застройщика в рамках целевого финансирования поступила сумма 2 124 000 руб.

Выделим сумму аванса за услуги заказчика-застройщика исходя из отношения стоимости этих услуг к общей сметной стоимости.

118 000 руб. / 2360 000 руб. х 100% = 5%;

2124 000 руб. х 5% = 106 200 руб.

В учете организации А будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учет авансов полученных и целевого финансирования
Отражена сумма целевого финансирования согласно смете на строительство	76	86	2 360 000
Поступили средства от инвестора	55	76	2 124 000
Отражена сумма аванса	86	62	106 200
Начислен НДС с аванса (106 200 руб. х 18% / 118%)	62	68-2	16 200
НДС перечислен в бюджет	68-2	51	16 200
Учет расчетов с подрядчиком
Перечислена предоплата подрядчику	60	55	2 017 800
Приняты СМР, выполненные подрядчиком, на основании акта и справки КС-3 (2 242 000 — 342 000) руб.	08-3	60	1 900 000
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком (подлежит вычету у инвестора)	19-И	60	342 000
Учет услуг заказчика-застройщика
Перечислены средства на расчетный счет	51	55	106 200
Отражена сумма фактических расходов на содержание заказчика-застройщика	20	02 (10, 69, 70)	70 000
Включена в фактические затраты по строительству стоимость услуг заказчика-застройщика без НДС (по акту оказанных услуг)	08-3	90-1	100 000
Отражена сумма НДС, подлежащая вычету у инвестора	19-И	90-1	18 000
Начислен НДС, отложенный для перечисления в бюджет	90-3	76 НДС	18 000
Начислен НДС к уплате в бюджет (106 200 х 18% / 118%)	76 НДС	68-2	16 200
Зачтен ранее полученный аванс в рамках целевого финансирования	62	86	106 200
Принят к вычету НДС, начисленный ранее с аванса, полученного за услуги заказчика-застройщика	68-2	62	16 200
Списаны фактические затраты по содержанию заказчика-застройщика	90-2	20	70 000
Получен финансовый результат от реализации услуг заказчика-застройщика	90-9	99	30 000

Таким образом, если учетной политикой организации (заказчика-застройщика) предусмотрено, что расчеты с бюджетом производятся по мере поступления денежных средств ("по оплате"), то НДС по услугам заказчика-застройщика подлежит начислению для оплаты в бюджет в период поступления средств от инвестора. До этого момента он должен числиться на счете 76, субсчет "НДС, отложенный для перечисления в бюджет".

Предположим, что инвестор перечислил на счет заказчика оставшуюся сумму целевого финансирования, равную 236 000 руб. (2 360 000 руб. — 2 124 000), в том числе за услуги заказчика-застройщика 11 800 руб. (118 000 — 106 200).

Учетные записи будут следующими:

С.А.Скобелева

Руководитель

департамента аудита

КГ "Аюдар"

Учет НДС по строительным работам, выполненным хозяйственным и подрядным способами

В связи с введением в действие части второй Налогового кодекса РФ с 1 января 2001 г. изменился порядок отражения в учете НДС по строительным работам, выполненным для собственных нужд организации как хозяйственным, так и подрядным способом. Причем изменился не только порядок начисления налога, но и порядок принятия сумм налога к вычету.

Согласно пп.3 п.1 ст.146 НК РФ выполнение строительно — монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). Отметим также, что дата выполнения строительно — монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Налоговый кодекс не дает полной расшифровки того, что понимается под определением "выполнение строительных работ для собственного потребления": включает ли это определение всю стоимость объекта строительства или только стоимость работ, выполненных хозяйственным способом (не включая стоимость работ, выполненных подрядным способом). По нашему мнению, принятие к учету строительных работ, выполненных подрядным способом, не является выполнением работ для собственного потребления, так как подрядчик выполнил работы не для себя, а для заказчика. В свою очередь, заказчик сам не выполнял данные работы.

Кроме этого, заказчик работ может производить увеличение стоимости основного средства, непосредственно не выполняя строительные работы. Определение строительных работ дано в ОКДП, в разд.F. Например , для учета стоимости объекта строительства выделен экономист. Его заработная плата непосредственно относится на стоимость строящегося основного средства, но строительной работой не считается. Поэтому работы такого типа также не должны облагаться НДС.

Согласно п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат:

• суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками — застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;
• суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно — монтажных работ;
• суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства;
• суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно — монтажных работ для собственного потребления.

Суммы налога подлежат вычету после принятия на учет объектов завершенного или незавершенного капитального строительства или реализации объекта незавершенного капитального строительства (п.5 ст.172 НК РФ). Таким образом, при принятии объекта строительства к учету в составе основных средств организация должна одновременно начислить НДС со всей стоимости строительных работ, выполненных собственными силами, и принять эту же сумму НДС как вычет.

К вычету принимается также сумма НДС, оплаченная поставщикам материалов (работ, услуг), использованных на строительство. Например , организация в процессе строительства использовала услуги подрядной организации в сумме 120 тыс. руб., в том числе НДС 20 тыс. руб. Кроме этого, для строительства были закуплены и использованы материалы на 36 тыс. руб., в том числе НДС 6 тыс. руб., а также использован труд работников, зарплата которых составила 10 тыс. руб. В этом случае согласно Налоговому кодексу РФ необходимо начислить НДС с 40 тыс. руб. (36 — 6 + 10), что составит 8 тыс. руб., принять как вычет те же 8 тыс. руб. и принять как вычет 20 тыс. руб. и 6 тыс. руб., если правильно оформлены все документы, дающие право принять НДС к возмещению.

Одним из основных документов, на основании которого сумма НДС может быть принята к возмещению, является счет — фактура. Правила составления счетов — фактур и составления книги покупок утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 (ред. 15.03.2001) N 914. Согласно п.25 данного Постановления по строительно — монтажным работам, выполненным организацией для собственного потребления, счета — фактуры составляются в одном экземпляре в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, и регистрируются в книге продаж.

Согласно п.12 этого Постановления при принятии на учет завершенного капитальным строительством объекта на разницу между суммой налога, начисленной на стоимость данных строительно — монтажных работ, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным материалам (выполненным работам), использованным при выполнении этих работ, выписывается счет — фактура в одном экземпляре, который регистрируется в книге покупок.

Таким образом, в рассматриваемом примере НДС принимается к вычету в следующих суммах:

• 20 тыс. руб. — за строительные работы, выполненные подрядной организацией;
• 6 тыс. руб. — за приобретенные материалы;
• 2 тыс. руб. — как разница между суммой НДС, начисленной по строительным работам и уплаченной поставщику материалов (8 тыс. руб. — 6 тыс. руб.).

Оставшаяся сумма НДС 6 тыс. руб. (8 тыс. руб. — 2 тыс. руб.) не может быть принята к возмещению, так как на эту сумму нет счета — фактуры. Так как счет — фактура и в дальнейшем не будет выписан, то, по мнению автора, эту сумму налога необходимо отнести за счет источника финансирования, т.е. за счет собственных средств предприятия.

Необходимо отметить, что данная сумма НДС как возмещаемый налог не может увеличивать стоимость основного средства или учитываться в составе затрат, так как это противоречит соответствующим положениям по бухгалтерскому учету и Постановлению Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли". Возможно, в настоящее время ее следует оставить на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" до тех пор, пока не будет принято какое-либо решение по данному вопросу официальными органами.

В бухгалтерском учете данные операции должны отражаться следующим образом:

100 тыс. руб. приняты к учету работы подрядной организации;

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 тыс. руб. НДС от подрядчика;

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

120 тыс. руб. оплачены услуги подрядной организации;

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

30 тыс. руб. приобретены материалы у поставщика;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Какой порядок учета и вычета НДС при строительстве основных средств?

руб. НДС по материалам;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

36 тыс. руб. произведена оплата за материалы;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 10 "Материалы"

30 тыс. руб. использованы материалы для строительства;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69)

10 тыс. руб. на стоимость строительства отнесена сумма заработной платы;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

140 тыс. руб. основное средство введено в эксплуатацию;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

8 тыс. руб. начислен НДС по строительным работам, выполненным для собственного потребления.

Сделаем небольшое отступление от примера. Так, один из неразрешенных вопросов заключается в начислении НДС. Ряд специалистов рекомендует начислять НДС следующим образом:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

8 тыс. руб. начислен НДС

и одновременно:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

8 тыс. руб. учтен начисленный НДС.

По нашему мнению, данный способ начисления НДС противоречит правилам бухгалтерского учета:

• сумма НДС как возмещаемый налог не может увеличивать стоимость имущества, если это напрямую не указано в нормативных документах;
• начисление НДС, принимаемого к возмещению за счет капитальных вложений (счет 08), не может являться правомерным;
• согласно Инструкции по использованию Плана счетов не предусмотрено использование счета учета капитальных вложений в качестве транзитного для учета НДС.

Продолжение примера:

20 тыс. руб. НДС от подрядчика принят к вычету;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

6 тыс. руб. НДС от поставщика материалов принят к вычету;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

2 тыс. руб. НДС по строительным работам, выполненным для собственного потребления, со счетом — фактурой принят к вычету;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

6 тыс. руб. учтен НДС по строительным работам, выполненным для собственного потребления, без счета — фактуры (с корректировкой налога на прибыль).

В заключение отметим, что в льготу по капитальным вложениям по налогу на прибыль сумма НДС по строительным работам, выполненным хозяйственным способом, не войдет.

А.Ю.Грибков Аудиторская компания

"Финансы М"

НДС в строительстве: платить или переплачивать?

До тех пор, пока в России будет существовать НДС, одной из самых животрепещущих тем, волнующих руководителя компании и главного бухгалтера, будет оставаться сумма данного налога, причитающаяся к уплате по итогам каждого налогового периода (квартала). При традиционно большом объёме добавленной стоимости для строительства этот вопрос, как правило, стоит ещё острее, чем, например, в торговле.

Часто случается так, что по итогам налогового периода сумма налога к уплате настолько значительная, что отвлечение денежных средств может отрицательно сказаться на финансовом состоянии организации. Кроме того, возможна ситуация, при которой в следующем квартале сформируется «отрицательный» НДС, когда вычеты превысят начисление. И если исчисленный налог надо уплатить сразу (т.е. не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчётным периодом), то «автоматического» возмещения НДС практически не бывает. Кроме того, возмещение НДС - это, как правило, интерес со стороны налоговых органов, т.е. лишние запросы, разъяснения, проверки. И высокая вероятность судебного спора.

Попробуем разобраться, какими способами можно избежать подобных ситуаций или хотя бы свести их к минимуму с учётом специфики строительной организации. Для удобства остановимся на методах и приёмах оптимизации НДС, перечисляя их по мере возрастания «проблемности» соответствующих способов.

Использовать схему работы с давальческими стройматериалами

В строительстве распространена ситуация, когда заказчик передаёт для работы подрядчику свои строительные материалы. Это позволяет сэкономить средства, поскольку подрядчик уже не может завысить их цену. Часто строительные организации продают материалы с некой минимальной наценкой, мотивируя это тем, что так проще вести учёт. Однако, по итогам года общая сумма НДС, уплаченная с такой наценки, может неприятно удивить. Даже если реализация происходит без всякой наценки, то сам документооборот усложняется, поскольку нужно не только оформить реализацию, но и провести взаиморасчёты.

Более рациональный подход – использовать схему с давальческими материалами, когда не происходит перехода права собственности на товарно-материальные ценности от заказчика к подрядчику. Тогда по факту оформляются всего два вида документов: накладная на передачу материалов и отчёт об их использовании. Причём второй документ оформляется уже подрядчиком.

Наладить контроль за своевременным получением счетов-фактур по перечисленным авансам

В сфере строительства практика авансирования достаточно широко распространена.

В соответствии с п. 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Зачастую организации, получившие авансы, не спешат выставлять соответствующие счета-фактуры.

Главному бухгалтеру имеет смысл разработать процедуры внутреннего контроля, которые обеспечивали бы своевременное поступление документов от контрагента – получателя денежных средств. Например, предусмотреть во внутриорганизационных документах обязанность работников, контактирующих с поставщиками и подрядчикам, или иных ответственных лиц при перечислении аванса сразу отслеживать получение счёта-фактуры от контрагента. Кроме того, налогоплательщику не запрещается перечислить аванс своему поставщику или подрядчику несколько раньше, чем планировалось, тем самым сбалансировав налоговую нагрузку по НДС между текущим и будущим налоговыми периодами.

Внедрить электронный документооборот с контрагентами

В вопросе обеспечения «бесперебойного» взаимодействия с контрагентами огромным ресурсом является внедрение и использование электронного документооборота. Особенно это актуально для организаций с большим объёмом поступающих внешних документов. Представьте: Ваш контрагент находится во Владивостоке, а Вы в Москве.

Принятие НДС к вычету при СМР хозспособом

Сколько времени будет идти по почте бумажный экземпляр счёта-фактуры? А если это Ваш постоянный поставщик?

Следует также не забывать, что если электронный документ подписан квалифицированной электронной подписью, то он равносилен бумажному документу, подписанному ответственным лицом (п. 5 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»; п. 1 ст. 6 Федерального закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи»). Это означает, что на практике возможно выставление и получение практически всех видов документов, которыми обычно обмениваются организации (пожалуй, за исключением товарно-транспортной накладной).

В реальной жизни внедрить обмен электронными счетами-фактурами намного проще, чем в теории. На сегодняшний момент все ключевые вопросы применения уже урегулированы и регламентированы. Всё, что требуется от организации – это согласовать с контрагентом обмен электронными документами; раскрыть в учётной порядок создания, получения и архивации электронных документов; назначить ответственное лицо за составление и подписание электронных документов; выбрать оператора – и приступить к работе. Большая часть действий при таком обмене автоматизирована, и использование технических возможностей значительно ускоряет процесс обмена документами и упрощает работу бухгалтерии.

Что касается ускорения документооборота, то можно пойти дальше и попробовать совместить электронный обмен привычными документами с применением универсального передаточного документа (УПД). Однако следует учитывать, что если в настоящий момент цифровой формат счёта-фактуры разработан (приказ ФНС России от 05.03.2012 № ММВ-7-6/138@), то для УПД такого формата пока не существует. Поскольку обмен электронными счетами-фактурами на сегодняшний момент строго регламентирован, то применение УПД для вычета НДС в электронном варианте пока остается под вопросом. С вычетами НДС на основании бумажного УПД вопросов уже не возникает (письмо ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@).

Не затягивать с возвратом денежных средств по расторгнутым договорам

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объёме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее 1 года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, если расторжение договора и возврат денег – дело решённое, то, вернув денежные средства, можно снизить сумму НДС к уплате.

Переносить на проценты по коммерческому кредиту часть средств, поступающих от покупателей (заказчиков)

На основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счёт увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), не освобождаемых от налогообложения.

В соответствии со ст. 823 «Коммерческий кредит» Гражданского кодекса РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит). На суммы такого кредита могут начисляться проценты и увеличивать объёмы денежных средств, направляемых от заказчика подрядчику по конкретной сделке.

Вместе с тем, согласно официальному мнению Минфина России, выраженному, например, в письме от 31.10.2013 № 03-07-14/46530, денежные средства, получаемые продавцом товаров от покупателя за предоставление коммерческого кредита, являются суммами, связанными с оплатой этих товаров, и поэтому должны включаться у продавца в налоговую базу по НДС.

К счастью, иную позицию занимают суды, неоднократно подтверждавшие, что проценты за коммерческий кредит не должны увеличивать налоговую базу по НДС.

Среди соответствующих судебных актов, опирающихся на постановление Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 08.10.1998 № 13/14, можно выделить: определения ВАС РФ от 01.11.2012 № ВАС-14084/12, от 18.03.2013 № ВАС-2273/13; постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26.09.2011 по делу № А32-595/2011, ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2012 № Ф03-1854/2012, ФАС Поволжского округа от 22.11.2012 по делу № А12-540/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2013 по делу № А33-7854/2012.

Разновидностью данного способа можно считать случаи, когда часть выручки покупатель принимает как неустойку по договору за несвоевременную оплату товара, либо поступившие авансы квалифицируются как задаток. Однако использование этих вариантов могут повлечь налоговый спор.

Принимать по договору займа денежные средства, поступающие в качестве авансов

Очевидно, что с поступивших заёмных средств исчислять НДС не требуется. Очевидно также то, что злоупотреблять подобным способом оптимизации НДС не следует.

Дело в то, что в случае неоднократной и систематической «переквалификации» заёмных средств в средства расчётов с одними и теми же покупателями у налогового органа будут неплохие шансы доказать направленность действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку одна сделка по факту прикрывает собой другую.

Выставлять счета-фактуры на несколько дней позже, чем проведена реализация (подписан акт выполненных работ с заказчиком)

Пожалуй, это наиболее опасный способ оптимизации НДС, который находится, как говорится, на грани фола.

На практике встречаются случаи, когда работы сдаются последним днём квартала. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Главный бухгалтер, пользуясь правом выставлять счёт-фактуру в течение 5 дней после этого события, выставляет его в следующем налоговом периоде. В книгу продаж, а значит и в налоговую декларацию, суммы НДС попадают также в следующем квартале.

Следует отметить, что данный метод оптимизации отличается высоким риском привлечения к налоговой ответственности, несмотря на его техническую простоту.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в целях применения этого налога моментом определения налоговой базы при выполнении работ является наиболее ранняя из дат: день выполнения (передачи) работ или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего выполнения работ. Согласно ст. 720, п. 4 ст. 753 Гражданского кодекса РФ для подтверждения качества выполненных работ и отсутствия претензий со стороны заказчика к качеству принимаемых работ стороны подписывают акт выполненных работ.

Дата подписания акта и будет являться датой приемки работ по договору. Поэтому в целях установления момента определения базы по НДС днем выполнения работ признается дата подписания акта заказчиком. Следовательно, несмотря на более позднее выставление счёта-фактуры соответствующая сумма НДС должна приниматься для исчисления в том налоговом периоде, в котором работы приняты заказчиком. Подобные выводы содержатся, в частности, в письмах Минфина России от 16.03.2011 № 03-03-06/1/141, от 07.10.2008 № 03-07-11/328.

Следует также помнить, что счёт-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном НК РФ, а не документом, на основании которого осуществляется начисление НДС.

К сожалению, в рамках одной статьи невозможно охватить всё многообразие хозяйственных операций, но мы постарались осветить самые доступные к применению способы планирования, прогнозирования и минимизации НДС.

Какой бы метод из предложенных либо не оговоренных выше не был выбран, следует помнить, что «расчётливое» распределение налоговой нагрузки между кварталами поможет не только сберечь оборотные средства, но и предотвратить ситуации, в которых «несбалансированная» между налоговыми периодами исчисленная сумма НДС спровоцирует ненужное внимание со стороны налоговиков.

Директор ООО «ТаксМастер: Аудит» Андриянова Елена Анатольевна

Полную версию статьи смотрите в журнале"Учёт в строительстве" №6, 2014 год

С 1 января 2009 года в очередной раз законодателями был изменен порядок исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. В целом порядок применения вычета по налогу (в момент определения налоговой базы по НДС) стал проще и прозрачнее прежде действовавшего. В то же время из-за оставшихся законодательных пробелов трудности вызывает порядок исчисления НДС в ситуации, когда построенный своими силами объект недвижимости предполагается использовать в деятельности как облагаемой, так и не облагаемой НДС. В данной статье И.А. Баймакова, эксперт по вопросам налогообложения раскрывает нюансы и проблемные вопросы применения нового порядка исчисления НДС по строительно-монтажным работам с учетом последних разъяснений Минфина России.

Антикризисные изменения налогового законодательства, вступившие в силу с начала I квартала 2009 года, затронули различные аспекты налогообложения - применение ставок по акцизам, формирование расходов по налогу на прибыль, порядок применения специальных налоговых режимов. Серьезные и интересные новшества нашли свое отражение в главе 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость". Изменения коснулись порядка перечисления НДС в бюджет, особенностей исчисления НДС при перечислении авансовых платежей, а также предъявления НДС к вычету при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (далее - СМР).

Порядок исчисления НДС при выполнении СМР меняется уже не в первый раз за последние 5 лет. Стоит вспомнить, что порядок начисления и предъявления НДС при выполнении СМР был существенно изменен с 1 января 2006 года Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ. Ранее указанного срока организации должны были начислять НДС только в отношении полностью завершенных работ, т. е. по факту создания объекта, и соответственно НДС также мог быть предъявлен к вычету только по факту постановки объекта на учет. Данный порядок сохраняется и в настоящее время в отношении тех работ, которые были закончены до 01.01.2006, но НДС в отношении которых не предъявлен к вычету до настоящего времени.

Начиная с 2006 года ситуация изменилась коренным образом. Исчисление НДС со стоимости СМР стало необходимо осуществлять по итогам каждого налогового периода (месяца или квартала, а начиная с 2008 года - только квартала) исходя из объемов выполненных работ. Предъявление НДС к вычету производилось только по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления в соответствии со статьей 173 НК РФ (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Именно положений пункта 5 статьи 172 НК РФ и коснулись изменения, внесенные Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ. Начиная с 1 января 2009 года организации (индивидуальные предприниматели) вправе производить вычеты по НДС в отношении данной категории расходов в момент определения налоговой базы по НДС, т. е. момент определения налоговой базы и вычета совпадают.

Указанный порядок распространяется на СМР, законченные после 01.01.2009. Суммы налога, исчисленные ранее и не принятые к вычету до указанной даты, подлежат вычету в порядке, действовавшем ранее, т. е. после перечисления сумм НДС, исчисленных со стоимости СМР, в бюджет (п. 13 ст. 11 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ).

Перед тем, как рассмотреть на примере порядок исчисления и предъявления к вычету НДС при выполнении СМР для собственного потребления, вспомним несколько основных правил:

1. Выполнение строительно-монтажных работ признается объектом налогообложения (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
2. Налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, определенная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).
3. Моментом определения налоговой базы является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).
4. Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производятся при выполнении следующих условий (п. 6 ст. 171 НК РФ, письмо ФНС России от 23.03.2009 № ШС-22-3/216):
   • строящийся объект предназначен для использования в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
   • стоимость данного объекта подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Рассмотрим на примере порядок исчисления и предъявления НДС к вычету.

Пример 1

Строительно-производственная компания осуществляет собственными силами строительство объекта недвижимости - гаража. В связи с осуществляемым строительством организацией произведены следующие расходы - см. Таблицу 1.

Таблица 1

Наименование расходов	III квартал 2008 года	IV квартал 2008 года	I квартал 2009 года
Разработка проектно-сметной документации	90,0 тыс. руб. (без НДС)
Материалы	236,0 тыс. руб. (в т. ч. НДС - 36,0 тыс. руб.)	413,0 тыс. руб. (в т. ч. НДС - 63,0 тыс. руб.)	141,6 тыс. руб. (в т. ч. НДС - 21,6 тыс. руб.)
Заработная плата работников, ЕСН и отчисления в ПФР и ФСС РФ	50,0 тыс. руб.	50,0 тыс. руб.	50,0 тыс. руб.
Амортизация ОС, используемых при строительстве объекта	30,0 тыс. руб.	30,0 тыс. руб.	30,0 тыс. руб.

Исходя из условий примера, порядок исчисления НДС в рассматриваемой ситуации будет следующим:

Итого к вычету по СМР для собственного потребления предъявлено 180,0 тыс. руб. (66,6 + 77,4 + 36,0).

Кроме того, налогоплательщиком в момент принятия к учету (при наличии правильно оформленного счета-фактуры) предъявлен к вычету НДС по материалам, использованным при выполнении данных работ, в размере 120,6 тыс. руб.

Как правило, вопрос исчисления налоговой базы по НДС при выполнении СМР для собственного потребления существенных вопросов не вызывает. Более подробно рассмотрим ситуацию с предъявлением НДС к вычету. Как отмечалось ранее, предъявление или непредъявление НДС к вычету зависит от характера дальнейшего использования строящегося объекта.

Более подробно рассмотрим ситуацию с предъявлением НДС к вычету. Как отмечалось ранее, предъявление или непредъявление НДС к вычету зависит от характера дальнейшего использования строящегося объекта. Например, в ситуации, если объект будет использоваться в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, то предъявление НДС как в отношении выполненных СМР для собственного потребления, так и в отношении исспользованных материалов будет неправомерно.

В случае если объект в дальнейшем будет предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС, то налогоплательщик вправе предъявить НДС в следующем порядке:

• в IV квартале 2008 года - 66,6 тыс. руб. (при условии, что НДС по итогам работы за III квартал 2008 года был полностью перечислен в бюджет);
• в I квартале 2009 года - 77,4 тыс. руб. (при условии, что НДС по итогам работы за IV квартал 2008 года был полностью перечислен в бюджет) и 36,0 тыс. руб. (с учетом нового порядка, вступившего в силу с 01.01.2009).

Более сложная ситуация имеет место, если объект недвижимости предполагается использовать как в деятельности облагаемой, так и не облагаемой НДС. Такая ситуация НК РФ четко не регламентирована, поэтому целесообразно воспользоваться разъяснениями ФНС России, приведенными в письме от 28.11.2008 № ШС-6-3/862. В письме, в частности, рекомендовано предъявить НДС "к вычету в полном объеме, вне зависимости от того, что строящиеся (приобретенные) объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операциях" . А затем суммы НДС восстановить с учетом порядка, предусмотренного пунктом 4 статьи 171 НК РФ.

Абзацем четвертым пункта 4 данной статьи предусмотрено, что суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Восстановление сумм НДС производится "по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент указанный в пункте 4 статьи 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога" (п. 4 ст. 171 НК РФ). При этом расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных/переданных за календарный год.

Таким образом, если будет установлено, что в 2009 году рассматриваемая в примере организация вынуждена была перейти на уплату ЕНВД, например, в отношении оказания транспортных услуг, то необходимо будет восстановить ранее предъявленные суммы НДС как непосредственно по СМР для собственного потребления, так и со стоимости материалов.

Пример 2

Используем данные предыдущего примера. Доходы организации по итогам работы за 2009 год составили 10 000 тыс. руб., в том числе:

• от оказания автотранспортных услуг (облагаемых ЕНВД) - 3 000 тыс. руб. (30 % общего размера выручки);
• от оказания услуг производственного характера - 7 000 тыс. руб. (70 % выручки).

Соответственно, в декларации по НДС за IV квартал 2009 года должны быть восстановлены следующие суммы НДС в отношении построенного объекта недвижимости:

• по СМР - 5 400 руб. (180 000 руб. x 1/10 x 30 %);
• по материалам - 3 618 руб. (120 600 руб. x 1/10 x 30 %).

Аналогичный расчет необходимо производить ежегодно и отражать в декларации по НДС за IV квартал очередного года на протяжении еще 9 лет. В случае, если организация прекратит осуществление деятельности, связанной с применением ЕНВД, то восстановление сумм НДС также будет прекращено.

Если организация переходит на применение упрощенной системы налогообложения, то расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению, будет более простым.

Например, организация приняла решение о применении УСН с 1 января 2009 года. Тогда в налоговой декларации за IV квартал 2009 года необходимо будет восстановить НДС:

• по СМР - в размере 18 000 руб. (180 000 x 1/10);
• по материалам - 12 060 руб. (120 600 x 1/10).

Аналогичный порядок восстановления НДС в отношении объектов недвижимости будет применяться и в том случае, если построенный объект не подлежит введению в эксплуатацию, а также, если стоимость объекта не будет включаться в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации.

Н. Н. Шишкоедова , эксперт журнала

Многие промышленные организации выполняют строительно-монтажные работы (СМР) для собственных нужд. В этом случае особое внимание нужно уделить особенностям исчисления НДС. Ведь согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение СМР для собственного потребления является самостоятельным объектом налогообложения.

Что скрывается под аббревиатурой СМР?

Хотя выражение «строительно-монтажные работы» и встречается в налоговом законодательстве, конкретно это понятие, как и понятие «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления», Налоговым кодексом не определено. Это порождает проблемы и разночтения.

И чиновники, и судьи для решения данного вопроса предлагают обращаться к нормативным актам из области статистики. Ранее они призывали руководствоваться приказами Госкомстата (см., например, Письмо МНС РФ от 24.03.2004 № 03-1-08/819/16 ), а в настоящее время – документами Росстата. Это логично, ведь согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено непосредственно НК РФ. В частности, в п. 22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации» конкретизировано, что к СМР, включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий (например, установку и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполняемым хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, в том числе работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выдачей им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполняемые строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т. п.). При этом, если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняются подрядными организациями (речь идет о смешанном способе выполнения СМР), стоимость этих подрядных работ не включается в стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом. Также не относятся к СМР, выполненным указанным способом, работы по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, выполненные собственными силами организации, затраты по которым отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета затрат на производство .

Из указанного определения можно выделить главные признаки СМР, выполняемых для собственных нужд:

• эти работы должны быть связаны со строительством либо реконструкцией, модернизацией или иными работами, вызывающими изменение первоначальной (восстановительной) стоимости зданий и сооружений (включая установку, монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации соответствующих зданий и сооружений);
• строительство должно осуществляться для своих нужд;
• работы должны выполняться собственными силами организации.

Впрочем, к расходам на СМР могут относиться и затраты, связанные не непосредственно со строительными работами, а с подготовительными работами. Например, в Письме Минфина РФ от 22.03.2011 № 03-07-10/07 указано, что к СМР, выполняемым для собственного потребления, относится разработка силами штатных работников организации проектно-сметной документации, необходимой для осуществления строительства.

По сей день остаются актуальными разъяснения, которые были даны Минфином почти девять лет назад в Письме от 05.11.2003 № 04-03-11/91 . Чиновники пояснили, что СМР для целей исчисления НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых:

• создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.);
• изменяется первоначальная стоимость объектов основных средств, находящихся в эксплуатации (в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям).

А вот работы некапитального характера по текущему ремонту производственного помещения к СМР для целей исчисления НДС не относятся и, соответственно, объектом налогообложения не признаются.

Разъяснения арбитражных судов

Проблема заключается в том, что и «статистическое» определение СМР, и разъяснения чиновников по данному вопросу являются достаточно лаконичными и, конечно же, не позволяют четко определить конкретный круг расходов, подлежащих отнесению к данной категории и, как следствие, подпадающих под обложение НДС. Поэтому нередко налоговые органы усматривают занижение налоговой базы и отстаивать свою позицию налогоплательщикам приходится в судах. А потому многие интересные аргументы и точки зрения на различные частные ситуации, которые можно взять на заметку всем, кто осуществляет СМР для собственных нужд, содержатся именно в арбитражной практике.

Важен бухгалтерский счет

Конечно, встречаются ситуации, когда судьи соглашаются с налоговиками и фактически цитируют рассмотренные выше определения и разъяснения чиновников. Однако и в таком случае можно найти интересные дополнительные комментарии. К примеру, ФАС СКО в Постановлении от 28.10.2011 по делу № А53-23525/2010 с опорой на положения пп. 3 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 159 НК РФ и указанием в тексте заключения финансистов из упомянутого выше письма 2003 года отметил следующее.

Во-первых, в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ речь идет только о работах, выполняемых налогоплательщиком собственными силами (хозяйственным способом). Если же такие работы проводит для налогоплательщика (заказчика) подрядная организация, цель строительства никакого значения не имеет. То есть несмотря на то, что объект, на котором осуществляются работы, заказан для нужд налогоплательщика (заказчика), объект обложения НДС возникает не у налогоплательщика (заказчика), а у подрядной организации. А вот при осуществлении СМР хозяйственным способом налогоплательщик является одновременно и заказчиком, и исполнителем работ, поэтому у него возникает в виде операций по выполнению СМР для собственного потребления.

Во-вторых, поскольку СМР следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств или изменяется их первоначальная стоимость, на практике нужно обращать внимание, на каком бухгалтерском счете отражены соответствующие расходы. По действующим правилам обобщение информации о строительстве объектов основных средств производится на счете .

В рассматриваемом деле спор возник в отношении выполненных собственными силами работ по изготовлению и монтажу оборудования по оригинальным чертежам, созданным сотрудниками общества, которое было отражено на счете как строящиеся объекты основных средств. Стоимость выполненных собственными силами работ по созданию новых объектов основных средств, предназначенных для собственного потребления, была признана объектом обложения НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ .

Работы должны быть выполнены для собственных нужд

Фундаментальным критерием является цель строительства, то есть в чьих интересах (для кого) были выполнены СМР. В пункте 8 Письма от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@ в рамках обзора арбитражной практики налоговики обратили внимание на выводы, сформулированные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 № 3309/10 . Если объекты строятся с целью их последующей продажи, строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенных объектов. Если такая цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства финансирование объектов третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов. Значит, если не сможет доказать наличие причин для применения пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ и квалификации работ по строительству (к примеру, жилого дома) как выполненных обществом для собственного потребления, суд должен отказать в удовлетворении требований о доначислении НДС.

Арбитражные суды по сей день опираются на данную позицию Президиума ВАС. К примеру, она упоминается в Постановлении ФАС МО от 03.04.2012 по делу № А40-23728/08‑108‑75 наряду с двумя другими решениями, в которых были сделаны аналогичные выводы (Определение ВАС РФ от 15.12.2010 № ВАС-16759/10 и Постановление ФАС УО от 23.11.2010 № Ф09-9023/10-С2 ).

В Постановлении ФАС УО от 31.10.2011 № Ф09-6641/11 такжеподчеркнуто, что квалификации в качестве СМР, выполняемых для собственного потребления, подлежат только те работы, в результате которых организация создает объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности. А при строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть признаны выполняемыми для собственного потребления. В таком случае объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта.

Интересный частный случай (осуществление совместной деятельности по реконструкции здания) был рассмотрен в Постановлении ФАС ЦО от 23.03.2012 по делу № А35-1973/2011 . В соответствии с договором о совместной деятельности, заключенным между организацией и администрацией города, стороны обязались соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для реконструкции здания, результатом которой должен был стать объект, состоящий из трех отдельных частей, которые должны иметь отдельные адреса:

• встроенно-пристроенное помещение администрации города;
• встроенно-пристроенное помещение торгового центра;
• помещения жилого дома.

При этом вкладом организации были денежные средства в виде фактических затрат, связанных с расчетами за оказанные услуги, выполненные работы, в том числе по договорам подряда, и других расчетов, связанных с реконструкцией здания и его содержанием в период действия договора. А вкладом администрации города было недостроенное здание и затраты по оплате работ, связанных с оценкой стоимости объекта. После окончания реконструкции объекта и сдачи его в эксплуатацию он стал общей долевой собственностью участников, то есть в общей площади объекта были выделены доля администрации города и доля организации.

Суд указал, что строительные работы по реконструкции данного объекта не являются СМР, выполняемыми для собственного потреб­ления, поскольку потребителем работ в данном случае является не только данная организация – налогоплательщик, но и администрация города. Иными словами, в этом случае работы выполнялись не для собственного потребления, поскольку объектом реконструкции было здание, правообладателем которого организация вообще не являлась и которое после завершения всех работ подлежало разделу между участниками договора.

Кроме того, поскольку отношения были оформлены договором о совместной деятельности (договором простого товарищества), следовало также учитывать, что передача имущества, носящая инвестиционный характер, не признается реализацией и, следовательно, объектом обложения НДС. А режим общей долевой собственности, если не предусмотрено иное, распространяется как на внесенное имущество, так и на результаты деятельности.

СМР должны быть выполнены работниками налогоплательщика

В Постановлении ФАС ЦО от 25.05.2011 по делу № А54-3447/2010-С2 отмечено сразу два интересных момента. Первая (пожалуй, основополагающая) мысль заключается в следующем. Для определения облагаемой базы по НДС в стоимость СМР, выполняемых для собственного потребления, включаются именно затраты на выполнение работ (осуществление деятельности) персоналом налогоплательщика , а не все затраты, направленные на достижение результата работ (строительство объекта) (в частности, материалы, оборудование, работы и услуги третьих лиц). Это связано с тем, что перечень фактических расходов налогоплательщика, включаемых в облагаемую базу по НДС, в законодательстве о налогах и сборах, как и в иных нормативно-правовых актах, которые подлежат применению в силу ст. 11 НК РФ , не определен. При этом в п. 2 ст. 159 НК РФ в качестве налоговой базы для СМР, выполненных собственными силами, приводится именно стоимость выполненных работ, а не стоимость построенного объекта (результата работ). Поэтому, по сути, налоговая инспекция должна доказать, что СМР были выполнены именно работниками самой организации – налогоплательщика.

Второй момент, на который было обращено внимание в данном судебном решении, заключается в том, что налоговые инспекции, указывая на факт занижения налоговой базы по НДС, нередко не учитывают то существенное обстоятельство, что в соответствии с порядком исчисления НДС (в частности, со ст. 166 и 171 НК РФ ) занижение налоговой базы не влечет автоматически занижения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, поскольку исчисленная с налоговой базы сумма налога подлежит уменьшению на налоговые вычеты. А потому в большинстве случаев сумма налога к уплате оказывается равной нулю.

Подробнее о тонкостях применения налоговых вычетов по СМР мы поговорим чуть позднее.

Монтаж оборудования включается в СМР только на стадии строительства

Еще один важный нюанс связан с тем, что при определении объекта налогообложения законодатель использовал словосочетание «строительно-монтажные работы», предполагающее, что монтаж должен производиться неразрывно от строительства, в противном случае начислять НДС не нужно. Эта мысль пояснена в Постановлении ФАС МО от 28.03.2012 по делу № А40-10464/11-129-46 .

Судьи обратили внимание, что Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции, услуг ОК 004-93 установлено, что работы по монтажу оборудования не относятся к СМР, так как эти работы имеют разные коды:

• строительно-монтажные работы – код 4560521;
• работы по монтажу оборудования – код 4560522.

Однако из содержания п. 13 ст. 1 ГрК РФ следует, что к СМР относятся, в частности, монтажные работы, проводимые при создании зданий, сооружений, строений. Значит, основным признаком, позволяющим признать работы строительно-монтажными, является выполнение строительства, частью которого являются работы по монтажу строительных конструкций. А потому в каждом конкретном случае нужно учитывать характер проведенных налогоплательщиком работ. Если имел место именно монтаж, а не СМР, работы, выполненные заявителем для собственного потребления, не могут быть квалифицированы как СМР, поскольку отсутствует признак строительства.

Использование собственных основных средств в ходе строительства

Еще одна трудность может возникнуть в ситуации, когда СМР выполняют подрядчики, но при этом используются (задействуются) основные средства, принадлежащие заказчику (налогоплательщику). Одна из таких ситуаций рассмотрена в Постановлении ФАС СЗО от 14.03.2011 по делу № А05-4762/2010 .

Организация осуществляла строительство горно-обогатительного комбината и объектов опытно-промышленного участка. В ходе этого строительства она использовала собственный автопроезд «г. Архангельск – Поморье». Этот автопроезд использовался не только самой организацией в целях перевозки оборудования, материалов и т. п. для строительства комбината, но и сторонними компаниями за установленную данной организацией плату. Организация начисляла амортизацию по автопроезду, а также несла расходы на его текущий ремонт. Оба вида затрат в соответствии с учетной политикой были отнесены бухгалтером на счет 23 «Вспомогательные производства» .

Однако налоговые инспекторы посчитали, что расходы на содержание автопроезда в виде затрат, направленных на создание собственных объектов строительства (горно-обогатительного комбината и объектов опытно-промышленного участка), то есть часть сумм амортизации и расходов на ремонт автопроезда, следовало отнести к СМР для собственного потребления и обложить НДС.

Судьи не согласились с таким подходом по ряду причин. Во-первых, работы по ремонту автопроезда выполнялись подрядчиками (в деле имелись договоры подряда, сметные расчеты стоимости ремонта автопроезда). А потому СМР для собственного потребления в данной ситуации организация не осуществляла. Во-вторых, амортизационные отчисления в силу своей правовой природы не могут представлять собой самостоятельный объект обложения НДС применительно к положениям пп. 3 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 159 НК РФ . Следовательно, у налоговой инспекции не имелось законных оснований для включения данных затрат в стоимость СМР, выполняемых для собственного потребления, в качестве объекта обложения НДС и доначисления налога по этому эпизоду.

Помимо этого, арбитры обратили внимание на , которые были задействованы для отражения данных расходов, и подчеркнули: затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость подлежащего монтажу оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, независимо от того, каким способом осуществляется это строительство (подрядным или хозяйственным), отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» , субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств». В рассмотренном случае налоговый орган не доказал, что учетной политикой организации и сметно-финансовыми расчетами по строящемуся горно-обогатительному комбинату предусмотрено, что в стоимость данного объекта включаются расходы на содержание автопроезда. Значит, организация правомерно относила эти расходы на счет , а не на счет .

Будущий спецрежим не влияет на нынешний НДС

Наконец, еще одно интересное судебное решение – Постановление ФАС ЦО от 28.11.2011 по делу № А54-963/2011 . Налоговая инспекция отказала организации в возмещении НДС по СМР, связанным со строительством автомобильной мойки, аргументировав это тем, что эксплуатация автомойки исключает обложение НДС, поскольку влечет применение спецрежима в виде ЕНВД.

Однако судьи категорически не согласились с таким подходом. На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщики имеют полное право уменьшать общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ , на установленные данной статьей вычеты. Поэтому, если автомобильная мойка (другой объект основных средств, который в дальнейшем будет использоваться для осуществления деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД) еще не построена и не введена в эксплуатацию, то есть фактически организацией-налогоплательщиком еще не было произведено операций, облагаемых ЕНВД по правилам ст. 346.26 НК РФ , вплоть до окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию организация, будучи налогоплательщиком по общеустановленной системе налогообложения, вправе руководствоваться именно нормами пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ , в соответствии с которым выполнение СМР для собственного потребления признается объектом обложения НДС.

Конечно, нужно иметь в виду, что в дальнейшем, когда объект будет построен и фактически начнет использоваться для осуще­ствления деятельности в рамках специального налогового режима, нужно будет произвести восстановление сумм НДС, принятых к вычету. По правилам ст. 170 НК РФ восстановить налог нужно в том налоговом периоде (квартале), который предшествует переходу на спецрежим.

Общие требования законодательства в части исчисления НДС по СМР, выполняемым для собственных нужд

Напомним, как именно нужно определять налоговую базу, рассчитывать сумму налога и применять налоговые вычеты при выполнении СМР для собственного потребления.

Налоговая база

Как уже отмечалось выше, в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их проведение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. То есть нужно сложить все фактические расходы, которые были понесены при выполнении СМР собственными силами (хозяйственным способом). Как подчеркнуто в Письме Минфина РФ от 17.03.2011 № 03-07-10/05 , в налоговую базу нужно включить и стоимость товаров, работ, услуг, приобретенных для выполнения данных работ.

В том же письме уточнено: если капитальное строительство производится подрядным способом, но организация-заказчик передает подрядчику материалы на давальческих условиях, такую передачу не нужно считать объектом налогообложения на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ .

Итак, проще всего, когда СМР для собственных нужд выполняют подрядчики. Тогда начислять НДС со стоимости работ не нужно, а налог, который предъявят подрядчики, можно принять к вычету в общем порядке.

Не так сложна и вторая ситуация, при которой СМР для собственных нужд выполняются исключительно своими силами без привлечения подрядчиков. В таком случае для расчета налоговой базы нужно просто сложить все фактически понесенные расходы, в том числе стоимость использованных материалов, и зарплату работников, включая страховые взносы с нее.

Самым сложным является смешанный способ, при котором часть работ организация выполняет самостоятельно, а часть перепоручает подрядчикам. В таком случае нужно начислять НДС по правилам пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ только на ту часть работ, которая выполнена самостоятельно. А стоимость работ, которые были исполнены подрядчиками, несмотря на то, что она также относится в бухгалтерском учете в дебет счета , в расчет налоговой базы не принимается. Об этом говорилось, в частности, еще в Решении ВАС РФ от 06.03.2007 № 15182/06 .

Когда надо начислять НДС по СМР?

Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода. Это означает, что начислять налог нужно по итогам каждого квартала. Для этого суммируются все принимаемые в расчет затраты по СМР, понесенные в течение отчетного квартала.

Вычет – в тот же момент, но не для всех!

Тогда же организация имеет право заявить вычет по НДС, причем в той же сумме, в которой был начислен налог со стоимости СМР. Это прописано в абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ . Кроме того, на общих основаниях ставятся к вычету суммы «входного» НДС, предъявленного поставщиками материалов, работ и услуг, использованных для выполнения СМР, а также продавцом объекта незавершенного капитального строительства, который был достроен хозяйственным способом. Поэтому во многих случаях фактически уплачивать налог по СМР, выполняемым для собственных нужд, вообще не приходится.

Конечно, может возникнуть вопрос о том, зачем вообще придуман такой запутанный механизм, вызывающий столько споров и проблем. Для чего было выделять СМР в качестве отдельного объекта обложения НДС, если фактически платить налог не приходится?

Безусловно, смысл есть. Он заключается в том, что начислять налог должны все организации, признаваемые плательщиками НДС, а вот предъявить начисленную сумму к вычету смогут не все.

В пункте 6 ст. 171 НК РФ прописаны обязательные условия, соблюдение которых позволяет применить вычеты:

• имущество, в связи с которым выполняются СМР для собственного потребления, должно быть предназначено для осуществления операций, облагаемых НДС;
• стоимость данного имущества должна подлежать включению в расходы при исчислении налога на прибыль, в том числе через амортизационные отчисления.

Именно поэтому, в частности, у налоговых органов возникает желание отказать в праве на вычеты по СМР, связанным с созданием объектов, используемых в рамках деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД. Ведь применение данного спецрежима автоматически «выводит» отдельные виды деятельности из-под обложения НДС, а связанные с этой деятельностью расходы не признаются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Однако, как уже отмечалось, судьи считают: пока объект еще строится (до тех пор, пока фактически не началось осуществление деятельности, облагаемой ЕНВД), фирма вправе предъявить НДС к вычету. Но потом, если имущество все-таки будет использоваться в рамках данного спецрежима, придется восстановить налог.

А вот, к примеру, организации, которые находятся на общем режиме, но осуществляют только операции, не облагаемые НДС (например, подпадающие под «льготы», перечисленные в ст. 149 НК РФ ), начислять налог с СМР, выполняемых для собственных нужд хозяйственным способом, обязаны, а предъявить начисленную сумму к вычету не смогут. Значит, им придется уплатить начисленный налог по полной программе. Собственно, ради этого и задуман весь рассматриваемый механизм.

Если строящийся объект планируется использовать одновременно в нескольких видах деятельности, часть которых облагается НДС, а часть – нет, нужно:

• по мере строительства принять к вычету НДС, начисленный на СМР по этому объекту, в полном объеме;
• после введения объекта в эксплуатацию восстановить часть НДС в порядке, предусмотренном абз. 4 , 5 п. 6 ст. 171 НК РФ , равномерно в течение 10 лет (по 1/10 от соответствующей доли принятого к вычету налога, на конец каждого календарного года, то есть только в IV квартале). Такого мнения придерживаются и налоговые органы (п. 1 Письма ФНС РФ от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@ ).

На практике возможна и другая ситуация, при которой строящийся объект предназначался для совершения операций, облагаемых НДС, поэтому суммы налога со стоимости СМР предъявлялись к вычету, однако уже после ввода объекта в эксплуатацию (или в момент ввода в эксплуатацию) было принято решение использовать его только в деятельности, не облагаемой НДС. Это, пожалуй, самый спорный момент.

Налоговики еще в Письме от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@ заявили, что в такой ситуации нужно восстановить налог едино­временно (в том квартале, когда объект фактически начинают использовать для осуществления не облагаемых налогом операций) по правилам, установленным в п. 3 ст. 170 НК РФ . Сумму, подлежащую восстановлению, надо рассчитывать пропорционально остаточной (балансовой) стоимости соответствующего объекта основных средств (без учета переоценки).

Однако с таким подходом можно и не согласиться. Ведь в абз. 4 , 5 п. 6 ст. 171 НК РФ нет никаких исключений, то есть отсутствует оговорка о том, что приведенная схема равномерного восстановления НДС в течение 10 лет не должна применяться в ситуации, когда объект используется только в не облагаемой налогом деятельности. То есть, к сожалению, вновь имеет место ситуация, когда чиновники «сужают» нормы налогового законодательства и устанавливают более жесткие рамки и правила там, где законодатель их не предусмотрел.

Счет-фактура самим себе

Для того, чтобы применить вычет, необходимо составить счет-фактуру на выполненные СМР. Сделать это нужно в последний день квартала (в момент определения налоговой базы). При этом, поскольку контрагент в данном случае отсутствует (передавать один из экземпляров счета-фактуры покупателю или заказчику не нужно), достаточно составить один экземпляр. Организации нужно указать свои реквизиты во всех строках, так как она является и продавцом, и грузополучателем, и грузоотправителем, и покупателем.

Счет-фактуру на СМР нужно зарегистрировать одновременно:

• в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (только в ч. 1) (п. 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС );
• в книге продаж (п. 3 , 21 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС );
• в книге покупок (если соблюдены условия для предъявления налога к вычету) (п. 20 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС ).

СМР, выполняемыми для собственного потребления, признаются работы по строительству или реконструкции (модернизации) здания (сооружения), которые проводятся предприятиями промышленности собственными силами (когда задействуются свои работники, а не подрядные организации) и для своих нужд и затраты по которым в бухгалтерском учете накапливаются на счете . Просто монтаж оборудования (не связанный со строительством), а также проведение ремонта некапитального характера, в том числе в производственном помещении, не относятся к СМР. Начисленный в результате проведения СМР для собственных нужд НДС (момент определения налоговой базы – последнее число налогового периода) можно поставить к вычету при условии, что имущество будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, и его стоимость подлежит включению в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Утверждены Приказом Росстата от 23.12.2009 № 314.

Аналогичные пояснения даны в п. 19 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», № П-5 (м) «Основные сведения о деятельности организации», утв. Приказом Росстата от 24.10.2011 № 435.

При строительстве можно при условии, что построенный объект будет использоваться в операциях, в общем порядке подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.

Производство строительно-монтажных работ и порядок вычета НДС

Строительство может осуществляться тремя возможными способами:

• Подрядным способом;
• Собственными силами или хозяйственным способом;
• Смешанным способом.

Строительство осуществляет подрядчик

В случаях, когда строительство осуществляется подрядным способом, т.е. силами подрядных организаций, инвестор, то есть организация, которая построенный объект принимает к учету в качестве основного средства, принимает к вычету сумму НДС, которую ему предъявляет организация, осуществляющая строительные работы по договору подряда.

Строительство осуществляется собственными силами

Если строительство осуществляется силами организации, то есть хозяйственным способом, к вычету принимаются суммы налога, по приобретенным для использования в строительстве материалам, товарам, а также услугам и работам. Также, предъявляются к вычету суммы налога, исчисленные в порядке, установленном первым пунктом 166 статьи Налогового кодекса при осуществлении строительно-монтажных работ для внутреннего потребления.

Строительство смешанным способом

Если строительные работы производятся смешанным способом, инвестор может принять к вычету суммы НДС:

• Предъявленные подрядчиком;
• По приобретенным материалам, товарам, работам в части осуществления строительных работ хозяйственным способом;
• Исчисленные при осуществлении работ собственными силами.

НДС со стоимости строительных материалов

Если строительные работы осуществляются силами подрядчика, обеспечение строительными материалами может осуществляться разными способами:

Материалы предоставляет подрядная организация

В этом случае, к НДС по материалам к вычету ставит подрядчик, а инвестор принимает к вычету НДС по стоимости работ подрядчика. Сюда войдет и НДС по материалам, поскольку стоимость приобретенных стройматериалов организация-подрядчик включает в стоимость своих работ.

Заказчик передает материалы подрядчику

При таком способе, инвестор принимает НДС к вычету по стоимости работ подрядчика и по использованным подрядной организацией материалам.

Материалы поставляет заказчик за счет средств подрядной организации

Подрядчик принимает к вычету НДС по материалам, инвестор ставит к вычету сумму налога по стоимости работ подрядчика с учетом материалов.

Материалы приобретаются заказчиком и передаются за плату подрядчику, т.е. реализует их

В этом случае заказчик принимает НДС по стройматериалам к вычету, а при передаче подрядчику он начисляет НДС к уплате с реализации. Подрядчик, в свою очередь предъявляет НДС по работам с учетом стоимости приобретенных материалов заказчику, который принимает всю сумму налога к вычету.

Раньше, при выполнении строительно-монтажных работ собственными силами, можно было принять к вычету суммы налога, после уплаты начисленных сумм. То есть в следующем налоговом периоде.
С вступлением в силу Федерального закона №224-ФЗ от 26 ноября 2008 года, порядок исчисления НДС изменился.

Теперь, организация, осуществляющая строительные работы хозспособом может предъявить к вычету НДС в том же периоде, в котором определяет налоговую базу. То есть переносить налоговый вычет на следующий период больше не приходится.
Суммы налога по строительно-монтажным работам не принятые к вычету до 1 января 2009 года, т.е. до вступления в силу Закона 224-ФЗ, принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса в прежней редакции, т.е. в том порядке, который действовал до вступления в силу вышеуказанного закона.

инвестор принимает к вычету НДС на основании выставленных заказчиком счетов фактур

Если заказчик и инвестор являются разными организациями, вычет по налогу осуществляет инвестор, на основании предъявленных заказчиком счетов-фактур. Заказчик, в свою очередь, составляет счета-фактуры на основании документов, предъявленных подрядчиком.
Пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса установлено, что вычитаются суммы налога, которые предъявлены подрядными организациями, заказчиками-застройщиками при осуществлении работ по капитальному строительству.

Вычет осуществляется в обычном порядке на основании полученных счетов-фактур после того, как работы приняты к учету.

вычет НДС возможен только после принятия объекта к учету

Таким образом, подрядная организация выставляет по своим работам счета-фактуры заказчику. Заказчик на их основании оформляет счета-фактуры для инвестора. В свою очередь инвестор, после принятия к учету работ, принимает НДС к вычету.

Завершение капитального строительства и порядок оформления счетов-фактур

И так, завершив капитальное строительство объекта, организация – заказчик, передает инвестору объект завершенного строительства, допустим, здание.

Заказчик, после передачи инвестору здания или иного объекта, по которому завершены строительные работы, в общеустановленном порядке выставляет счет-фактуру.

Счет фактуру заказчик составляет на основании полученных от подрядчиков счетов-фактур по выполненным ими строительно-монтажным работам, и на основании счетов-фактур, полученных от поставщиков при закупке строительных материалов.

в счетах-фактурах следует выделить в отдельную позицию стоимость работ по каждому подрядчику, стоимость материалов и товаров по каждому поставщику

Специалисты Минфина рекомендуют заказчикам при составлении счетов фактур отдельно выделять в документе стоимость строительно-монтажных работ по каждому подрядчику и стоимость строительных материалов и товаров отдельно по каждому поставщику.

При этом, заказчик к счету-фактуре передаваемому инвестору прикладывает копии счетов-фактур, на основании которых он составлялся, а также копии всех первичных документов, подтверждающих суммы, указанные в счетах-фактурах и копии документов, подтверждающих оплату сумм налога таможенным органам, если осуществлялся ввоз материалов или товаров на территорию России.

к счету-фактуре прикладываются копии счетов-фактур подрядчика и первичные документы

Заказчик передает счет-фактуру инвестору один раз либо в момент, либо в течение пяти дней после передачи здания или иного объекта по которому завершено капитальное строительство, на баланс инвестора.

Между тем, Минфин в более раннем письме №03-07-10/06 от 19 февраля 2007 года, давал разъяснения, согласно которым заказчик может принять НДС к вычету не дожидаясь окончания капитального строительства, в случаях, когда работы разбиты на отдельные этапы. То есть, если в договоре строительного подряда предусмотрена поэтапная сдача работ, НДС принимается к вычету после завершения каждого этапа.

Счета-фактуры в этом случае составляются в том же порядке, как и после завершения всех работ. Вычет по НДС, как и в вышеописанном случае, принимает как заказчик, так и инвестор.

Вычет НДС при поэтапной сдаче строительных работ

Рассмотрим порядок исчисления НДС при подписании актов, выставляемых ежемесячно подрядчиками.

И так, подрядная организация на основании форм №КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» и №КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», ежемесячно представляемых заказчику, выставляет на указанные в актах суммы счета-фактуры.

Первый вопрос, который возникает при этом: может ли инвестор включать стоимость работ подрядчика на 08 счет на основании форм №КС-2 и №КС-3?

Второй закономерный вопрос: подрядчик на суммы, указанные в актах, обязан начислять к уплате НДС по недостроенному объекту?

Гражданский кодекс в 37 главе рассматривает особенности взаимоотношений сторон при заключении договора на подрядные работы. Так, в третьем параграфе «Строительный подряд» в первом пункте 741 статьи сказано, что риск случайной гибели или повреждения строительного объекта несет подрядчик до момента передачи объекта заказчику.

Далее, в 753 статье «Сдача и приемка работ» говорится о том, что приемка работ начинается заказчиком с момента получения от подрядной организации сообщения о готовности к передаче объекта.
В случае, когда заказчик принимает отдельные этапы работ, риск случайной гибели переходит к нему, если повреждения и гибель произошли не по вине подрядной организации.

Статья 746 Кодекса устанавливает порядок расчетов между сторонами, когда оплата подрядных работ производится в предусмотренном сметой размере и в установленном договором подряда порядке, либо, если это не предусмотрено в договоре, в соответствии с законодательно закрепленным порядком.

Анализируя нормы гражданского законодательства, приходим к выводу, что по акту могут передаваться либо этапы законченных работ, либо готовое здание после окончательного завершения капитального строительства.

Следовательно, счета-фактуры, по которым можно принять суммы налога к вычету, подрядчик составляет в таком же порядке: после сдачи этапа, либо после окончательной сдачи объекта.

На основании подписанных Актов по форме №КС-2 и №КС-3 формируется стоимость объекта на счете 08, которая после завершения строительства переносится на 01 счет.

Вычеты по НДС, согласно многочисленным разъяснениям финансового ведомства, принимаются либо после завершения этапов, в случаях, когда это целесообразно, либо после полного завершения капитального строительства, после того, как объект будет принят к учету.

вычет по НДС возможен после завершения этапов строительства (в отдельных случаях)или после принятия к учету готового объекта

Как исчислять НДС если застройщик применяет УСН

Как быть в ситуации, когда застройщик применяет упрощенную систему? Ведь по общим правилам, при применении УСН, счета-фактуры не выставляются. Если же организация, применяющая упрощенку выставила счета-фактуры, она обязана выделенную в документах сумму налога перечислить в бюджет.

Рассмотрим случай из судебной практики.

Застройщик, применяющий УСН, по общим правилам, на основании полученных от подрядчика счетов-фактур, от своего имени выставил сводный счет-фактуру инвестору.

При проверке, контролеры из ИФНС застройщику, применяющему упрощенную систему, начислили НДС по выставленным на имя инвестора счетам-фактурам.

Основанием для начисления налога, явились нормы 173 статьи Налогового кодекса, согласно которым, налогоплательщики, применяющие специальные режимы, в случае выставления ими счетов-фактур, уплачивают в бюджет суммы налога, отраженные в счетах-фактурах.

Застройщик обратился в арбитражный суд. Суды трех инстанций отклонили требования застройщика и вынесли решение в пользу налогового органа.

Однако Высший арбитражный суд РФ признал действия организации застройщика правомерными (постановление Президиума ВАС РФ №1784/12 от 26 июня 2012 года по делу №А38-1216/2011).

При этом, судьи свое решение аргументировали следующим образом.

Сводные счета-фактуры были выставлены на имя инвестора застройщиком, применяющим УСН, в целях реализации права инвестора на налоговые вычеты в отношении сумм налога на добавленную стоимость, фактически уплаченных налогоплательщиком за материалы, товары, выполненные работы, приобретенные для проведения капитального строительства.

Заказчик, не являющийся плательщиком НДС, не выставлял счета-фактуры в отношении своих работ, а только перевыставил инвестору суммы фактически уплаченные поставщикам суммы, для реализации прав инвестора на вычет НДС, поскольку последний является плательщиком НДС и имеет полное право на вычеты.

Суд отмечает, что действия застройщика не противоречат разъяснениям Минфина, приведенным в письме №03-07-10/15 от 18 октября 2011 года.

застройщик на УСН вправе выставить на имя инвестора счет-фактуру на основании счетов-фактур, полученных от подрядчика

Хотим отметить, что бюджет при этом не страдает. Поскольку застройщик налоговые вычеты, по понятной причине, не применял.

Начисление НДС на суммы возмещений и компенсаций

В ходе строительства, возникают расходы, стоимость которых не учтена договором, но которые имеют прямое отношение к выполнению договорных обязательств. Это могут быть транспортные, командировочные и другие расходы. Заказчик возмещает эти расходы подрядчику.

Возникает закономерный вопрос – подрядчик включает полученные суммы возмещения в налоговую базу по НДС?

Финансисты высказывают однозначное мнение на этот счет, подрядчик, на суммы, полученные в качестве возмещения расходов, начисляет к уплате НДС (см. письмо №03-07-11/300 от 15 августа 2012 года).

По сути, выставляя счета на возмещение дополнительных расходов, подрядчик выступает в качестве продавца, полученные суммы возмещения должен включить в доходы, и начислить НДС по ставке 18/118, в соответствии с пунктом 4 ст. 164 НК РФ.

При этом суммы входного НДС по дополнительным расходам организация в обычном порядке принимает к вычету. Смотрите письма Минфина №03-07-11/37 от 2 марта 2010 года, №03-07-11/37 от 26 февраля 2010 года и другие.

И так, поступления в виде возмещения и других дополнительных расходов, также подлежат включениюв налоговую базу по НДС.

Так, финансисты в письме №03-07-11/288 от 26 октября 2011 года, на поступивший вопрос о начислении НДС на суммы возмещения, которые в рамках соглашения получает собственник участка линии электропередачи за перенос участка линии, ответили следующим образом: на полученные суммы возмещения собственник участка начисляет НДС, поскольку по существу, поступившие средства являются оплатой за произведенные собственником работы по переносу линии и освобождению территории для строительных работ.

Минфин рекомендует на всю сумму возмещения начислить НДС по ставке 18/118

В то же время, судьи не всегда согласны с позицией финансистов. Так, в решениях, вынесенных в пользу налогоплательщика, арбитры отмечают, что при возмещении расходов, не происходит передачи права собственности одним участником договора другому, ввиду отсутствия объекта реализации, также возмещение расходов не является платой за полученные работы или оказанные услуги.

ФАС Северо-Западного округа рассматривал дело №А42-7064/007 по исковому заявлению налогоплательщика против налогового органа, в котором истец, осуществляющий по договору подряда строительно-монтажные работы, просит суд признать неправомерными начисление сумм НДС налоговым органом на суммы, полученные в качестве возмещения затрат подрядчика на выплату заработной платы работникам, начисление страховых взносов на суммы заработной платы, командировочные расходы, выплата суточных и т.д.

То есть, налоговая инспекция при проверке начислила суммы налога на добавленную стоимость на суммы, которые фактически являлись выплатами в пользу работников и страховых взносов, начисленных на эти выплаты.

По данному делу ФАС СЗО 25 августа 2008 года вынес постановление, в котором действия налогового органа признал неправомерными в силу того, что они прямо противоречат пп.1 п. 1 ст.146 Налогового кодекса, возмещение указанных расходов не может являться налоговой базой для НДС, поскольку при этом не создается добавочная стоимость, и реализацией услуг либо работ, тоже не является.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении по делу №А17-1843/5-2006 от 19 февраля 2007 года, ВАСРФ в определении №6950/07 от 14 июня 2007 года, аналогичным образом аргументировали вынесение решения в пользу налогоплательщика.

Как видим, суды в данном вопросе встают на сторону налогоплательщика. Однако стоит отметить, что в случае, если на полученные суммы возмещения не начисляется налог на добавленную стоимость, налогоплательщик не вправе применить по таким расходам вычет по НДС.

если на сумму возмещения не начисляется НДС, то и к вычету по этим расходам НДС не ставится

НДС при реализации недостроенного объекта

В соответствии с пп.22 п.3 ст.149 Налогового кодекса, от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по реализации объектов, относящихся к жилым помещениям и долей в них.

При этом в Кодексе не говорится о том, применима ли данная норма в отношении недостроенных объектов.

Специалисты финансового ведомства высказывают мнение, что реализация недостроенных жилых объектов не освобождается от НДС.

Поскольку недостроенное здание не подходит под определение, которое применяется в отношении жилых помещений в Жилищном кодексе РФ.

Таким образом, отмечает Минфин, правовых оснований для применения льготы по НДС, при реализации объектов незавершенного строительства, не имеется (см. письма №03-07-10/11 от 12 мая 2012 года, №03-07-11/186 от 30 июля 2009 года).

Минфин разъясняет, что операции по реализации недостроенных объектов жилых помещений облагаются НДС

Обратимся к арбитражной практике. Так, ФАС МО в постановлении №КА-А40/221-10 от 10 февраля 2010 года указывает, что при классификации объекта строительства, следует исходить не из факта завершенности, а только из его назначения.

То есть, для каких целей строится конкретный объект.

Таким образом, подчеркивают арбитры, реализация недостроенного объекта, предназначенного для использования в качестве жилого дома, не облагается налогом на добавленную стоимость.

Смотрите аналогичные выводы в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа №А39-909-2010 от 24 января 2011 года, ФАС Уральского округа №Ф09-9691/08-С2 от 22 декабря 2008 года.

Судьи против финансистов - реализация недостроенных жилых объектов не облагается НДС

Однако следует отметить, что в случае, если организация решит воспользоваться льготой в отношении операций по реализации недостроенного здания, свою позицию, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Налоговый консультант

1. Общие положения

Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) хозяйственным способом осуществляют нестроительные организации, которые самостоятельно занимаются новым строительством, расширением, реконструкцией, техническим перевооружением и модернизацией действующих мощностей для собственных нужд, собственными силами, без привлечения специализированных подрядных строительно-монтажных организаций.

Необходимо назвать основные отличия хозяйственного способа производства СМР (код ОКДП 4560619) от подрядного способа (код ОКДП 4560611). При хозяйственном способе:

Производство СМР осуществляются организацией самостоятельно, без привлечения подрядчика;

Функции заказчика и подрядчика выполняются самим инвестором;

В организации могут создаваться специализированные структурные строительные подразделение (например, отдел капитального строительства - ОКС);

Договорные отношения между организацией и ее структурными подразделениями, осуществляющими СМР, отсутствуют, основой регулирования взаимоотношений является внутрихозяйственный заказ;

СМР осуществляется для собственных нужд.

Специализированное структурное подразделение фирмы (ОКС) создает собственную производственную базу, приобретает или берет в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь, обеспечивает стройку строительными материалами, конструкциями и деталями, проектно-сметной документацией, рабочими и инженерно-техническими кадрами.

К СМР, выполненным хозспособом, относятся и работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.

Следует иметь в виду, что не все работы относятся к выполненным хозспособом. К ним не относятся:

Работы, выполненные цехами основной деятельности по договорам и соглашениям с ОКСами этой же организации, когда расчеты за выполненные работы производятся в порядке, установленном для подрядных организаций;

Работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству. Объем таких работ включается в объемы работ, выполненные подрядным способом;

Отдельные объемы работ, выполненные подрядными организациями, при осуществлении стройки в целом хозяйственным способом.

В ходе производства работ хозспособом у организации может возникнуть необходимость в оформлении соответствующих лицензий. Выполнение функций заказчика не входит в перечень работ, составляющих лицензируемые виды строительной деятельности. Согласно ст.17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензируется проектирование и строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом. Временные сооружения и одноэтажные жилые дома с пониженным (III) уровнем ответственности разрешено строить без лицензии.

Поскольку лицензии выдаются на определенный срок, затраты на их приобретение носят длящийся характер. В бухгалтерском учете расходы по приобретению лицензии списываются в соответствии с принятым в организации (согласно приказу по учетной политике) порядком (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение срока действия лицензии и осуществления лицензируемой деятельности.

Организация должна получить разрешение на выполнение СМР. Разрешение выдаются органами Госархстройнадзора России, а в городах и районах, где они отсутствуют, - органами архитектуры и градостроительства на основании решения территориальных органов исполнительной власти о строительстве (реконструкции, расширении) объекта (п.2 Примерного положения о порядке выдачи разрешений на выполнение СМР, утвержденного приказом Минстроя России от 03.06.1992 N 131).

Для начала осуществления СМР, выполняемых хозяйственным способом, необходима проектно-сметная документация. Она может быть разработана специализированной организацией или в самой организации, если в штате у нее есть необходимое количество специалистов - инженеров, проектировщиков, сметчиков и т.п.

2. Бухгалтерский учет

Оcновными нормативными документами, используемыми при отражении в бухгалтерском учете операций по производству СМР хозспособом, являются:

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н,

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н,

Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167,

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенное письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Последние два документа применяются с учетом других положений по бухгалтерскому учету.

Организация обязана вести раздельных учет затрат по основному виду деятельности и по строительной деятельности, поскольку, как правило, структурные подразделения (ОКСы) не выделяются на отдельный баланс.

Формирование фактической стоимости СМР, осуществляемых хозяйственным способом, осуществляется непосредственно на счете "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Учет затрат на производство СМР в зависимости от видов объектов учет может быть организован позаказным методом или по методу накопления затрат за определенный период времени. Однако при осуществлении СМР хозспособом работы ведутся, как правило, по одному заказу, поэтому позаказный метод использовать нерационально. Традиционно используется метод накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат.

Понятие "накладные расходы" (административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников, осуществляющих строительство, расходы на организацию работ на строительных площадках, прочие накладные расходы) не используется, поэтому все расходы, носящие характер общепроизводственных или общехозяйственных расходов, и относящиеся к производству СМР. списываются непосредственно со счетов учета производственных затрат в дебет субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств".

В фактические затраты включаются расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства (п.8 ПБУ 2/94), выполняющих функции заказчика строительства (в частности для подготовки и сопровождения проектно-сметной документации, организации и осуществления контроля за сроками и качеством строительства и т.д.), а также затраты на возведение временных титульных сооружений.

Специализированная техника, приобретенная или арендованная для производства работ, как правило, обслуживается силами вспомогательных производств организации. Поэтому эти затраты учитываются на счете "Вспомогательные производства", как и затраты на возведение временных нетитульных сооружений. Затем они включаются в счет 08-3 .

Расходы на перевозку материалов и строительных конструкций в пределах стройки (объекта), включая расходы по оплате труда рабочих по погрузке и загрузке, а также затраты по вывозу и ввозу грунта, учитываются ежемесячно по статье "Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов".

Ежемесячно выполняемые хозяйственным способом физические объемы СМР оформляются актом об их приемке (форма N КС-2), который подписывается руководителем организации и исполнителем работ - руководителем структурного подразделения (ОКСа).

Все расходы, связанные со строительством объекта, заносятся в Журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а). Он ведется отдельно по каждому объекту, а затем на его основе заполняется Общий журнал выполненных работ (форма N КС-6). Общий журнал выполненных работ должен быть пронумерован, прошнурован, подписан руководителем и главным бухгалтером, а также скреплен печатью организации.

Приведем типовые бухгалтерские проводки по оформлению фактических расходов на СМР, выполняемых хозспособом, с указанием первичных документов, которые служат основанием для нее.

Первичный документ	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет		Кредит
	Отражена стоимость строительных материалов согласно расчетным документам поставщика (без НДС)	10-8		60
Требование-накладная (форма № М-11), лимитно-заборная карта (форма № М-8), акт на списание строительных материлов	Списана стоимость переданных материальных ценностей на строительные и монтажные работы	08-3		10-8
Товарная накладная (форма N ТОРГ-12)	Отражена стоимость оборудования, требующего монтажа, согласно расчетным документам поставщика (без НДС)	07		60
Внутренний акт о приемке оборудования к монтажу	Передано в монтаж рабочим оборудование, требующее монтажа	08-3		07
Акце6пт счетов, акт о приемке выполненных работ, оказанных услуг	Отражены прочие расходы, связанные с содержанием площадок, монтажными работами, приемкой и хранением материальных ценностей и инструментов (без НДС)	08-3		60
Счет-фактура поставщика	Отражена сумма НДС со стоимости оборудования, требующего монтажа, строительных материалов, приобретенных работ и услуг	19-1		60
Платежное поручение	Оплачены оборудование и материалы и услуги	60		51
	Начислена амортизация по основным средствам, используемым при капстроительстве и СМР работах	08-3		02
Разработочная таблица-расчет амортизации ОС, Справка бухгалтерии	Начислена амортизация по нематериальным активам, используемым при СМР (строительная технология)	08-3		05
Справка бухгалтерии	Списана часть расходов будущих периодов, приходящихся на строительство объекта (лицензия, затраты на ранее произведенный текущий ремонт техники)	08-3		97
Авансовый отчет (форма N АО-1), служебное задание на командировку (форма № Т-10а)	Списаны расходы, произведенные подотчетным лицом, связанные с осуществлением СМР	08-3		71
Акт, накладные разных видов, перевозочные документы, рапорты о работе строительных машин, счета за энергоресурсы, путевые листы на работу автомашин	Отражены затраты вспомогательных производств, привлеченных к выполнению СМР	08-3		23
Разработочная таблица по распределению услуг, наряд, расчетно- (форма №Т-49), табель учета использования рабочего временит (форма Т-12)	Начислена зарплата строительным рабочим за выполнение СМР	08-3		70
расчетно-платежная ведомость (форма №Т-49), табель учета использования рабочего временит (форма Т-12)	Начислены ЕСН и взносы в ФСС на зарплату лиц, участвующих в СМР	08-3		69
Справка бухгалтерии	Создан резерв на предстоящую оплату отпусков рабочим строймонтажных профессий	08-3		96
Справка бухгалтерии,	Учтена сумма страховых платежей по имуществу, используемому в строительстве	08-3		76-1
Ведомость распределения затрат	Списана доля общехозяйственных расходов на затраты по СМР	08-3		26
Кредитный договор, справка бухгалтерии	Начислены проценты по кредитам и займам, полученным на капвложения (до момента ввода объекта в эксплуатацию)	08-3		66,67
Табеля учета использования рабочего времени (форма № Т-12), требование-накладная (форма М-11), акты выполненных работ и др.	Учтены расходы, имевшие место при временно эксплуатации готового объекта до получения свидетельства о его гос. регистрации	08-3		70,69,60,10
Сличительные ведомости результатов инвентаризации ТМЦ (форма № ИНВ-19), ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26), приказ руководителя	Списаны недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при инвентаризации объекта	94		08-3
Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14), акт приемки-передачи ОС(форма ОС-1), акт гос.регистрации	Принят в эксплуатацию сданный объект ОС	01		08-3
Договор купли-продажи, акт приема-передачи	Списаны расходы по объектам незавершенных СМР (проданных, переданных безвозмездно, переданных в качестве вклада в уставный капитал)	91-2		08-3

С начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию затраты по возведению объекта составляют незавершенное строительство (п.3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, ПБУ 2/94). Они отражаются в бухгалтерском балансе по статье "Незавершенное строительство" (строка 130) по фактическим затратам. То есть, в данную строку включаются остатки по счетам: счет "Оборудование к установке", счет "Вложения во внеоборотные активы", счет "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (в части учтенных на счете отклонений, относящихся к оборудованию, приобретенному для монтажа), счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в части авансов, выданных заказчиком-застройщиком (инвестором) в связи с осуществлением капитальных вложений).

Построенный объект должен быть принят специальной комиссией. Составляется Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).

Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств на основании акта приемки-передачи основных средств (типовые формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7).

Объект незавершенного строительства является недвижимым имуществом (ст.130 ГК РФ). Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст.219 ГК РФ).

Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи (см. Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

До государственной регистрации объект представляет собой совокупность строительных материалов и конструкций, в которую вложен труд строителей. Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств (п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Указанные объекты, включая объекты фактически эксплуатируемые, до момента регистрации права собственности на них должны отражаться на счете "Вложения во внеоборотные активы" (см. Письмо Минфина РФ от 8 апреля 2003 г. N 16-00-14/121 "О принятии объектов недвижимости к бухгалтерскому учету").

Поэтому даже при наличии акта приемки-передачи основных средств, объекты не подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств до представления свидетельства об их государственной регистрации (если таковая требуется по законодательству).

После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности объект принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств и его первоначальная стоимость списывается со счета 08-3- в дебет счета "Основные средства".

Организация определяет инвентарную стоимость объекта в размере фактических затрат по его возведению (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001). Расходы на государственную регистрацию права собственности на объект формируют в бухгалтерском учете его первоначальную стоимость.

По введенным с эксплуатацию объектам основных средств амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.

При начисления амортизации по объектам недвижимости следует руководствоваться пунктом 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.90 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73. Положение было разработано во исполнение Постановления Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", которое не отменено и продолжает действовать по настоящее время. По не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми организациями, которым они будут переданы в основные средства или с их согласия другими организациями, амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачисления их в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Отражение в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации по этим объектам недвижимости производится в общеустановленном порядке.

В случае необходимости продажи объекта незавершенного строительства, право на этот объект также подлежит государственной регистрации. Государственную регистрацию не завершенных строительством объектов, не являющихся предметом действующего договора строительного подряда, обязан осуществлять заказчик. Он обязан представлять покупателю свидетельство о государственной регистрации объекта (п. 2 ст.25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

3. Налоговый учет

3.1. Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли основные средства, сооруженные хозспособом, относятся к амортизируемому имуществу (п.1 ст.256, п.1 ст.257 НК РФ).

Для формирования стоимости амортизируемого имущества, построенного хозспособом, необходимо учитывать в совокупности следующие нормы главы 25 НК РФ:

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 Кодекса);

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная на основании п.2 ст.319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами (абз.8 п.1 ст.257 Кодекса);

При определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (ст.270 НК РФ).

Долгое время шел спор, включать ли косвенные затраты в первоначальную стоимость основного средства, ведь стоимость готовой продукции в налоговом учете определяется в размере прямых расходов (без учета косвенных).

Ключом для понимания механизма определения стоимости основных средств собственного производства служит норма п.5 ст.270 НК РФ. В частности, из этой нормы следует, что затраты, связанные с созданием амортизируемого имущества, не могут быть учтены как расход для целей исчисления налога на прибыль. Данная норма является приоритетной, поскольку устанавливает общий порядок в отношении расходов, связанных с амортизируемым имуществом.

Иными словами, для определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества необходимо учитывать все (за исключением внереализационных) расходы по его созданию, прямые и косвенные, поскольку эти расходы в период их возникновения не принимаются в расчет налоговой базы.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, МНС РФ разъяснило свою позицию по данному вопросу (см. п. 3 раздела 5.3).

МНС РФ сообщает, что п.1 ст.257 НК РФ не относится к основным средствам, созданным организацией при строительстве хозспособом. Стоимость сооружаемых хозспособом основных средств формируется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

А оценка основных средств по сумме прямых затрат должна осуществляться только в том случае, если в качестве основных средств налогоплательщик использует готовую продукцию собственного производства, т.е. ту продукцию, которую он одновременно реализует на сторону, и оценивает в сумме прямых затрат.

Одновременно МНС РФ подтверждает, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Такими расходами, например, являются:

Плата за государственную регистрацию права собственности на построенный объект, сумма которой относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ),

Расходы по страхованию имущества (статья 263 НК РФ),

Проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства (п. 11.1. ст. 250 и пп. 2 п.1 ст. 265 НК РФ),

Суммовые разницы (внереализационные доходы и расходы, пп. 5.1.п.1 ст. 265 НК РФ).

То есть, на сумму этих затрат первоначальная стоимость основного средства, возведенного хозспособом, в налоговом учете не совпадает с аналогичной стоимостью, исчисленной для целей бухгалтерского учета.

Пример.

Организация строит объект основных средств хозяйственным способом. Затраты на строительство составили:

сырье и материалы - 396 000 руб. (в том числе НДС - 66 000 руб.);

расходы на оплату труда - 160 000 руб.;

отчисления на социальные нужды - 60 000 руб.;

расходы в виде процентов по заемным средствам - 70 000 руб. (в том числе сверх норм - 10 000 руб.).

Итого расходов без НДС - 620 000 руб.; итого НДС - 66 000 руб. Срок полезного использования установлен организацией при вводе объекта в эксплуатацию 50 мес., способы начисления амортизации в обоих видах учета - линейный.

Стоимость объекта основных средств, сформированная в бухгалтерском учете, составит 620 000 руб. В налоговом учете она равна 550 000 руб. Это связано с тем, что расходы в виде процентов по заемным средствам (70 000 руб.) включаются в налоговом учете во . При этом 60 000 руб. будут признаны в налоговом учете в качестве внереализационных расходов единовременно (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), а 10 000 руб. не будут признаны, поскольку являются сверхнормативными расходами (п.8 ст. 270 НК РФ).

Согласно п.12 ПБУ 18/02 60 000 руб. составляют налогооблагаемые временные разницы, поскольку в отчетном периоде в налоговом учете признаются расходы, а в бухгалтерском учете они будут признаны позднее. Поэтому в бухгалтерском учете будет осуществлена проводка:

- 14 400 (60 000 руб. * 24%) – отражены отложенные налоговые обязательства.

Сумма 10 000 руб. - постоянная разница, но появляется она постепенно лишь в последующих периодах по мере начисления амортизации, когда будет различаться бухгалтерская и налоговая амортизация.

Таким образом, в аналитике данного объекта основных средств отражаются постоянные разницы в размере 10 000 руб. и налогооблагаемые временные разницы в размере 60 000 руб., например следующим образом (без учета НДС).

Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 12 400 руб. (620 000 руб./50 мес.), в налоговом учете 11 000 руб. (550 000руб. /50 мес.). Из 1 400 руб. расхождения суммы амортизации 1200 руб. будет представлять собой погашение налогооблагаемых временных разниц (60 000 руб. /50 мес.), поэтому приходящаяся на них часть налоговых обязательств будет гаситься:

-288 руб. (14 400 руб. /50 мес. Или 12 000* руб. * 24%) – погашены отложенные налоговые обязательства.

Оставшаяся сумма 200 руб. (1400-1200) будет постоянной разницей по непринимаемым в налоговом учете процентам 10 000 руб. /50 мес.

Поэтому условный расход по налогу на прибыль текущего периода будет увеличиваться на постоянное налоговое обязательство:

-48 руб. (10 000 руб. /50 мес.=200* руб. * 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Конец примера

Обратите внимание: если в отчетном периоде вводится в эксплуатацию объект недвижимости, строительство которого было начато еще до момента вступления в силу главы 25 НК РФ, первоначальная стоимость этого объекта также будет определяться по сумме всех фактических затрат, в том числе произведенных до 01.01.02. При этом затраты, произведенные до 01.01.02 включаются в его стоимость в соответствии с действовавшими до 2002 года правилами бухгалтерского учета на счете учета капитальных вложений.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, определенным налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п.1 ст.258 НК РФ).

В соответствии с абз.2 п.2 ст.259 Кодекса начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Пунктом 8 ст.258 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ предусмотрено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Поэтому момент начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете могут также не совпадать.

3.2. Налог на имущество

С 01.01.02 расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на первое число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства). Это связано с внесением Изменений и дополнений N 6 в инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", утвержденными приказом МНС России от 20.08.2001 N БГ-3-21/292.

Порядок включения в налоговую базу затрат на капитальные вложения разъяснен в письме МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350:

«Затраты организации, осуществленные собственными силами (хозяйственным способом), на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующим внутрихозяйственным заказом.

При этом нормативный срок строительства (монтажа оборудования) определяется в указанном порядке на основании строительных нормативов, проектно-сметной документации и установленного в соответствии с ней графика работ.

Если нормативный срок проведения строительства, работ по монтажу, установленный внутрихозяйственным договором, не истек, капитальные затраты не подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.

Следует иметь в виду, что срок строительства (монтажа оборудования) может продлеваться в установленном порядке. В этом случае капитальные вложения (затраты) подлежат включению в налоговую базу по окончании установленного внутрихозяйственным заказом на строительство (монтаж оборудования) уточненного срока строительства.

В том случае, если объекты, не завершенные строительством, законсервированы по решениям федеральных органов государственной власти, исполнительных органов власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, то стоимость указанных объектов (затраты на строительство) не включается в налоговую базу по налогу на имущество предприятий в соответствии с п."ж" ст.4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий"».

3.3. Налог на добавленную стоимость

В исчислении и принятии к вычету НДС при производстве СМР хозспособом есть 3 ключевых момента, связанных с датами.

Первый - на всю стоимость СМР необходимо начислить НДС. Второй - эту же сумму можно принять к вычету. Третий – можно принять к вычету «входной» НДС по материалам и услугам сторонних организаций, использованных при СМР.

Пойдем по порядку.

1. Строительно-монтажные работы, выполненные хозспособом, для собственного потребления, облагаются НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при этом определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ), то есть на всю стоимость стоимости выполненных работ, а также стоимость материалов, использованных при строительстве.

Иными словами, в налоговую базу включаются все расходы, которые формируют первоначальную стоимость объекта и отражаются по дебету счета –3 "Строительство объектов основных средств". Это стоимость израсходованных материалов, зарплата, начисленная рабочим, ЕСН, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и т.д.

А в какой момент нужно начислять налог? Это нужно сделать в день принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ).

При этом в НК РФ не сказано, что это день принятия объекта на бухгалтерский или налоговый учет. А по объектам, требующим государственной регистрации, это разные даты.

В п.8 ст.258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Получается согласно НК РФ, что начисление НДС к уплате по выполненным СМР должно быть произведено в месяц подачи документов на гос. регистрацию.

Минфин РФ в письме от 24 сентября 2002 г. N 04-03-10/5 (база Консультант-Финансист) согласился с мнением МНС РФ, приведенном в п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации. НДС по выполненным СМР для собственного потребления следует исчислять по мере постановки на учет объекта завершенного капитального строительства (основных средств) в том налоговом периоде, начиная с которого начисляется амортизация, с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.

То есть НДС надо начислить в том месяце, когда фирма начала рассчитывать амортизацию, уменьшающую налог на прибыль. А делать это нужно в месяце, следующем за месяцем документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности. Согласитесь, что это не совсем соответствует тексту приведенных статей НК РФ, но улучшает позицию налогоплательщика, если он воспользуется разъяснениями Минфина РФ и МНС РФ.

Отстаивать иную позицию о том, что налог нужно после завершения госрегистрации, налогоплательщик может в суде.

При начислении НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, предприятие должно выписать счет-фактуру в двух экземплярах - в момент принятия на учет построенного объекта. Один экземпляр этого счета-фактуры хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур и подлежит регистрации в книге продаж в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

При заполнении Декларации по НДС сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных хозспособом СМР, отражается по строке 240 Раздела I «Расчет общей суммы налога».

2. Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (абз.2 п.6 ст.171 НК РФ). Вычет производится по мере уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 НК РФ (абз.2 п.5 ст.172 НК РФ).

При этом под уплатой налога понимается уплата в бюджет суммы налога, причитающейся к уплате на основании налоговой декларации, в которой соответствующая сумма налога была отражена по строке 240 в составе общей суммы декларации (п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость").

Сумма, предъявляемая к вычету, отражается по строке 367 раздела "Налоговые вычеты" Раздела I «Расчет общей суммы налога».

Счета-фактура (второй экземпляр), составленный при начислении НДС со всей суммы СМР в момент постановки на учет объекта, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету.

3. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), использованным для выполнения СМР, также подлежат вычетам (абз.1 п.6 ст.171 НК РФ).

Порядок применения этих налоговых вычетов установлен в абз.1 п.5 ст.172 НК РФ. Вычет НДС по материалам и услугам, использованным при строительстве, производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ. То есть в месяце, начиная с которого начисляется амортизация по объекту в налоговом учете.

Счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур. В книге покупок их нужно зарегистрировать в том налоговом периоде, в котором НДС по этим ТМЦ подлежит вычету.

В налоговой декларации по строке 363 в подразделе "Налоговые вычеты" показывается сумма налога по товарам (работам, услугам), фактически использованных при выполнении с 01.01.2001 г. строительно-монтажных работ хозспособом, в декларации того месяца (либо квартала, если организация отчитывается по НДС ежеквартально), в котором объект начинает амортизироваться в налоговом учете. Это происходит в месяце (квартале), следующем за тем, когда документы были поданы на регистрацию.

Обобщим сказанное. В месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, начисляется НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, и сумма НДС, уплаченная поставщикам материалов, принимает к вычету. Суммы НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, принимает к вычету не ранее того налогового периода, в котором исчисленная сумма налога была уплачена в бюджет.

Пример.

Организация закончила возведение хозспособом здания в марте 2003 г. В этом же месяце направило документы на регистрацию права собственности. Здание введено в эксплуатацию и принято к налоговому учете цех в марте 2003 г.

Стоимость материалов, израсходованных на строительство и оплаченных поставщикам, составила 360 000 руб., в том числе НДС - 60 000 руб. Работникам, занятым в строительстве, начислена зарплата в размере 180 000 руб. На эту сумму начислены ЕСН, пенсионные платежи и взносы на страхование от несчастных случаев в размере 65 520 руб. Декларации по НДС "Комбинат" представляет ежемесячно. Расходы на строительство здания составили 545 520 руб. ((360 000 - 60000) + 180 000 + 65 520).

Амортизация по объекту начинает начисляться с 01.04.03.

Кредит

- 109 104 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет со стоимости СМР, выполненных хозспособом,