ВходУпрощенная система налогообложения строительной организации. Основные налоги уплачиваемые строительными предприятиями
Вопрос 19. Налогообложение строительных предприятий.
Налогами называются обязательные платежи, взимаемые государством (в лице центральных и местных органов власти) с населения, предприятий и организаций, зачисляемые в доходы федерального, республиканского и местного бюджетов.
Налоги являются одной из форм финансовых отношений, обеспечивающих распределение и перераспределение доходов в соответствии задачами экономического и социального развития общества.
Основными функциями налогов являются:
Фискальная (бюджетная) функция. Ее главная задача – формирование доходной части гос. бюджета на основе централизованного взимания налогов. Посредством фискальной функции реализуется главное общественное назначение налогов – формирование финансовых результатов государства, аккумулируемых в бюджетной системе и внебюджетных фондах и необходимых для осуществления собственных функций государства (оборонной, социальной, природоохранной);
Контрольная функция. Эта функция дает возможность количественного отражения налоговых поступлений и их сопоставления с потребностями государства в финансовых расходах и внесения необходимых изменений в налоговую систему и бюджетную политику;
Распределительная функция. Эта функция имеет регулирующий характер, направленный на совершенствование воспроизводственного процесса общественного производства. Налоговое регулирование включает две подфункции: стимулирующую и воспроизводственную. Стимулирующая подфункция реализуется через систему налоговых льгот. Подфункция воспроизводственного назначения включает в себя плату за воду, забираемую из водохозяйственных систем, платежи за пользование природными ресурсами и прочие ресурсные налоги.
Объектами налогообложения являются доходы (прибыль), заработная плата, стоимость отдельных товаров, отдельные виды деятельности, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество физических и юридических лиц, передача имущества и другие объекты, установленный законодательными актами.
По виду установления налоги подразделяют на прямые и косвенные: прямые – это взимаемые непосредственно с налогоплательщиков налоги на доходы, имущество, ресурсы; косвенные налоги связаны с хоз. операциями и выступают в виде специальных надбавок в пользу гос. бюджета (акцизы, налоги на потребление и обращение товаров, по дарению, вступлению в наследство и др.).
Согласно закону «Об основах налоговой системы в РФ» вся совокупность налогов, взимаемых в стране, разделена на федеральные, которые взимаются на всей территории РФ и идут в гос. бюджет (налог на прибыль предприятий, НДС, акцизы, подоходный налог с физ. Лиц, таможенные пошлины и д.р.), республиканские налоги – взимаются органами управления национально-территориальных и административных образований и направляются в республиканский бюджет (налог на имущество предприятий, лесной налог, платежи за пользование природными ресурсами и д.р.) и местные налоги, взимаемые местными органами власти и направляемые в местный бюджет (налог на имущество физ. лиц, земельный налог, регистрационный налог с физ. лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и ряд других налогов).
Современная налоговая система базируется на принципах, которые являются едиными для всех плательщиков налогов. К таким принципам относятся:
Равенство форм собственности,
Единый подход к определению ставки налога и устанавливаемым льготам
Учет всех видов дохода
Однократность налогообложения.
Из всей совокупности налогов, которые уплачивают предприятия, в том числе и строительные организации, рассмотрим следующие наиболее распространенные налоги.
НДС, налог на прибыль, налог на имущество предприятий, налог на пользование автомобильных дорог, налог с владельцев транспортных средств, налог на приобретение автотранспортных средств, налог на содержание милиции и благоустройство территории, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, транспортный налог.
НДС представляет собой форму изъятия в бюджетную систему части прироста стоимости, созданной в процессе производства товаров, работ и услуг и вносимой в бюджет по мере их реализации. Объектом налогообложения являются обороты по реализации товаров (продукции), выполненных работ и услуг. В строительных организациях налогом облагается стоимость полненных и оплаченных заказчиком строительно-монтажных и ремонтных работ исходя из свободных (рыночных) цен. К оборотам строительных организаций, облагаемым НДС, относятся строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом. Налог взимается также с выручки строительной организации, полученной от оказания транспортных услуг, услуг по сдаче в аренду имущества и других платных услуг. Объектом налогообложения является также выручка от реализации основных фондов и нематериальных активов, материалов, выдача материалов, продуктов, товаров своим работникам в счет заработной платы. Подлежат налогообложению НДС средства от взимания штрафов, взыскания пени, выплаты неустоек, полные за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки продукции, выполнения работ и услуг, а также другие объекты налогообложения налога на добавленную стоимость освобождаются строитель - "организации, строящие жилье. Не облагаются налогом на добавленную стоимость средства, вносимые учредителями в уставный фонд организации. Имеются и другие льготы. плата НДС производится по ставке 20%. Выручка строительной организации по всем видам деятельности вместе с НДС (в расчетных документах - поручения, требования-поручения, счета, накладные - указывается отдельной кой) поступает в распоряжение строительной организации. временно строительная организация, со своей стороны, является также плательщиком НДС по приобретенным материальным и техническим ресурсам, услугам. Поскольку НДС исчисляется исходя из размера чистого дохода, созданного на каждой стадии производства и обращения, а установленная ставка налога применяетсяк облагаемому обороту, суммаНДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от заказчиков и покупателей (за выполненные работы и оказанные услуги, а так- проданные основные фонды, материалы и другие виды яства) и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материально-технические ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения (себестоимость строительно-монтажных работ).
Для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных налогом на добавленную стоимость, предназначаются счет 19 «Н " на добавленную стоимость по приобретенным ценностям> и 68 «Расчеты с бюджетом».
Налог на прибыль наряду с НДС является составным элементом налоговой системы и служит инструментом перераспределения национального дохода. Налог является прямым и полностью зависит от конечного финансового результата.
К плательщикам данного налога относятся предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, в том числе строительные организации и их филиалы, имеющие отдельный баланс и расчетный, а также организации с иностранными инвестициями. Объектом налогообложения служит валовая прибыль организации.
Валовая прибыль организации представляет собой сумму прибыли от реализации продукции, работ, услуг, основных фондов иного имущества организации и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Финансовый результат от реализации продукции, работ, определяется как разница между суммой выручки от реализации и суммой издержек производства и налога на добавленную стоимость. Финансовый результат от реализации основных фондов определяется как разница между первоначальной стоимостью выбывающих основных фондов и выручкой от их реализации. К основным внереализационным операциям относятся штрафы, курсовые разницы по валютным счетам и операциям, проценты по суммам средств, числящимся на счетах организации, доходы от долевого участия в деятельности других предприятий, доходы по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим организации.
Облагаемая налогом прибыль (,) определяется исходя валовой прибыли по формуле
где
- валовая прибыль организации; И -
налог на имущество организации; Р -
рентные платежи (вносятся в бюджет из
прибыли); ЦБ - доход по ценным бумагам;
ДП - доход от участия в деятельности
других предприятий и организаций; Ф -
отчисления в резервный фонд организации.
В соответствии с правилами налогообложения налог на имущество вычитается из валовой прибыли.
Рентные платежи не учитываются в налогооблагаемой прибыли, поскольку они являются платежами в бюджет.
Доходы по ценным бумагам и от долевого участия в де ости других предприятий вычитаются из валовой прибыли, так как они имеют иные ставки налогообложения. При исчислении налогооблагаемой прибыли валовая прибыль уменьшается на сумму отчислений в резервный фонд или другие аналогичные по назначению фонды до достижения размеров этих фондов, установленных учредительными документами, но не более 25% фактически внесенного уставного капитала. При этом льготируемая сумма отчислений в эти фонды не должна превышать 50% налогооблагаемой прибыли организации.
Для решения государством наиболее важных задач в рамках реализации основных направлений экономической политики действующее законодательство устанавливает систему налоговых льгот, позволяющих существенно снизить сумму налога на прибыль. При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль (при фактических) производственных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации) уменьшается на суммы:
направленные на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения, а так погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели;
в размере 30% от капитальных вложений на природоохранные мероприятия;
затрат организаций на содержание находящихся на их балансе объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, детских лагерей отдыха, жилищного фонда и др.;
взносов в благотворительные фонды в пределах от 3 до 10% в зависимости от их направленности.
Помимо перечисленных льгот строительные организации со среднесписочной численностью работающих до 200 человек имеют следующие дополнительные льготы:
из налогооблагаемой прибыли исключается прибыль, направляемая на строительство, реконструкцию и обновление основных производственных фондов, освоение новой техники и технологий;
впервые два года работы не уплачивают налог на прибыль вновь созданные малые предприятия (в уставном капитале доля государственной, муниципальной собственности общественных объединений составляет не более 25%) осуществляющие строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы). Для предоставления этой льготы выручка от указанных видов деятельности должна превышать 70% общей суммы выручки от реализуемой ими продукции (работ, услуг).
Ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, установлена в размере 13%. В бюджеты субъектов РФ налог на прибыль зачисляется по ставкам, устанавливаемым законодательными органами субъектов Федерации, в размере не выше 22%.
Налог на имущество предприятия представляет собой республиканский прямой налог. Строительные организации и их филиалы, а также другие аналогичные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет являются плательщиками налога на имущество.
Объектами налогообложения служат основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе организаций. Учет основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов для целей налогообложения ведется по остаточной стоимости. При расчете налога учитывается среднегодовая стоимость имущества, которая за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев, год) рассчитывается путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на 1-е число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое 1-е число всех остальных кварталов отчетного периода.
Предельный размер налоговой ставки на имущество организации не может превышать 2% среднегодовой стоимости имущества. Конкретные ставки налога устанавливаются за ми органами субъектов Российской Федерации. Налогом на имущество не облагается имущество строительных, дачно-строительных и гаражных кооперативов. Вновь созданные строительные организации данный вид налога в течение года с момента их регистрации. Имеются и другие льготы по налогу, распространяемые на имущество других предприятий.
Уплата налога производится поквартально, в и со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета. за квартал, или десятидневный срок - по годовым отчетам.
Налог на пользователей автомобильных дорог платят на ряду с другими плательщиками и строительные организации. Налог предназначен для содержания автомобильных дорог общего пользования.
Объектом налогообложения для строительных организаций является выручка от реализации продукции, работ и услуг. Из налогооблагаемой базы исключается НДС. Налог автомобильных дорог уплачивается по ставке, устанавливаемой местными органами власти.
Сумма платежей по налогу на пользователей дорог включается строительной организацией в состав затрат на производство и реализацию продукции (себестоимость СМР).
Налог на пользователей автомобильных дорог зачисляется в территориальные дорожные фонды.
Налог с владельцев транспортных средств (автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневмоходу) платят как юридические лица, так и граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеющие транспортные средства. К числу таких владельцев относятся и строительные организации.
Ставка налога исчисляется исходя из суммарной мощности двигателя, марки транспортного средства, а также размера годового налога с каждой единицы мощности двигателя.
Сумма платежей по налогу с владельцев транспортных средств включается строительной организацией в состав себестоимости СМР.
Организации, приобретающие автотранспортные средства течение года, налог уплачивают в полном размере. По выбывающим транспортным средствам налог не возвращается. Налог полностью зачисляется в территориальные дорожные фонды. Налог на приобретение транспортных средств взимается с юридических и физических лиц, приобретающих транспортные средства путем купли-продажи, мены, лизинга и взносов в уставный капитал. Строительные организации также являются плательщиками этого вида налога.
Налог на приобретение транспортных средств исчисляется от продажной цены без учета налога на добавленную стоимость и акцизов. В случае приобретения транспортных средств путем мены на какой-либо товар, работы, услуги для исчисления налога принимается стоимость этих товаров, работ, услуг, исходя из рыночных цен, сложившихся на момент сделки. При лизинге налог уплачивает строительная организация из балансовой стоимости машин за вычетом износа. В случае приобретения транспортных средств, бывших в употреблении, для исчисления налога принимается продажная цена без налога на добавленную стоимость и акцизов, но не ниже балансовой стоимости машин за вычетом износа.
Налог исчисляется по следующим ставкам: 20% - грузовые автомобили, пикапы, легковые фургоны, автобусы, специальные автомобили и легковые машины; 10% - прицепы и полуприцепы. Налог исчисляется в территориальные дорожные фонды.
К местным налогам, уплачиваемым наряду с другими предприятиями также и строительными организациями, относятся налог на содержание милиции и благоустройство территории, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально- культурной сферы, транспортный налог.
Налог на содержание милиции и благоустройство территории определяется как произведение ставки налога на минимальный размер оплаты труда (по действующему законодательству) и среднесписочной численности работников организации.
Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы строительные организации уплачивают независимо от наличия таких объектов на их балансе. Налог рассчитывается от фактического объема реализации у данной организации за вычетом налога на добавленную стоимость по установленной ставке.
Если строительная организация имеет на своем балансе аналогичные объекты, то из суммы налога, подлежащего уплате, вычитаются расходы, связанные с содержанием этих объектов, исходя из установленных норм.
От уплаты налога освобождаются организации, осуществляющие реконструкцию и капитальный ремонт жилого фонда, а также строительство жилья по заказу городских властей.
Транспортный налог введен для поддержки развития пассажирского транспорта.
Платят этот налог все организации, предприятия и хозяйства, кроме бюджетных. Базой для исчисления налога является фактический размер оплаты труда; налоговая ставка равна 1%. Налог уплачивается ежемесячно в срок, установленный для выплаты заработной платы.
Организации, осуществляющие строительную деятельность, руководствуются при налогообложении действующим налоговым законодательством.
В общеустановленном порядке они исчисляют налог на имущество, налог на рекламу, налог с продаж, налог на операции с ценными бумагами, а также налоги, уплачиваемые в дорожные фонды (налог на пользователей автомобильных дорог и налог с владельцев транспортных средств). Кроме того, в общем порядке производятся платежи, связанные с использованием природных ресурсов и платой за землю.
Действующие нормативные документы по отдельным налогам содержат положения, учитывающие специфику строительной деятельности. К таким налогам относятся: налог на пользователей автомобильных дорог, налог на добавленную стоимость при осуществлении капитального строительства, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при реализации объектов незавершенного строительства и др. Для малых строительных предприятий, ведущих строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения, продолжает действовать льгота по налогу на прибыль до истечения срока ее использования. При исчислении налога на имущество заказчики-застройщики (инвесторы) не включают в облагаемую базу стоимость незавершенного строительства по объектам жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, магистральным трубопроводам, железнодорожным путям сообщения, автомобильным дорогам общего пользования, линиям связи и энергопередач и др.
Рассмотрим особенности исчисления отдельных налогов.
Налог на пользователей автомобильных дорог
Налог на пользователей автомобильных дорог строительные организации уплачивают согласно пункту 33.6 Инструкции МНС России от 04.04.2000 г. № 59 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды” исходя из суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной от выполнения работ собственными силами.
При этом строительная организация должна обеспечить раздельный учет объемов работ, выполненных собственными силами, и объемов работ, выполненных субподрядными организациями. Необходимо иметь в виду, что при отсутствии раздельного учета объемов работ, выполняемых генподрядчиком и субподрядчиками, объектом налогообложения будет являться весь объем работ, отраженный в Справках о стоимости выполненных работ и затрат (ф. № КС-3).
При определении выручки от реализации работ “по оплате” объектом налогообложения у генподрядчика будет кредитовый оборот за отчетный (налоговый) период по счету 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” (без НДС) за вычетом сумм по расчетам с субподрядными организациями, отраженных по дебету счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” (также без НДС).
С 1 января 2003 г. согласно статье 9 Федерального закона от 24.07.02 г. № 110-ФЗ исключаются из Закона РФ от 18.10.91 г. № 1759-1 “О дорожных фондах в Российской Федерации” налог на пользователей автомобильных дорог и налог с владельцев транспортных средств. В связи с отменой налога с владельцев транспортных средств в Налоговый кодекс РФ согласно ст.1 Закона № 110-Ф введена глава 28 “Транспортный налог”.
Закон РФ от 18.10.91 г. № 1759-1 “О дорожных фондах в Российской Федерации” сохраняет свое действие согласно ст.8 Закона от 24.07.02 г. № 110-ФЗ, но без статей, посвященных налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу с владельцев транспортных средств.
В связи с отменой с 1 января 2003 г. налога на пользователей автомобильных дорог статьями 4 и 16 Федерального закона № 110-ФЗ установлен порядок окончательного расчета с бюджетом по этому налогу.
Организации, определявшие в 2002 году выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее отгрузки, обязаны до 15 января 2003 г. исчислить и уплатить налог за продукцию (товары, работы, услуги), отгруженные до 1 января 2003 г., исходя из ставки налога, действовавшей в 2002 году.
Организации, определявшие в 2002 году выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее оплаты, исчисляют налог, исходя из суммы средств, полученных за отгруженную продукцию и выполненные работы, оплаченные по состоянию на 1 января 2003 г. с применением ставки налога, действовавшей в 2002 году. В налоговую базу включается также сумма дебиторской задолженности по состоянию на 1 января 2003 г. за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Сумма налога определяется исходя из суммы указанной дебиторской задолженности и ставки налога, действовавшей в 2002 году, и уплачивается также в срок до 15 января 2003 г.
Субъекты малого предпринимательства, независимо от применяемой в 2002 году учетной политики для целей налогообложения, производят уплату налога на пользователей автомобильных дорог за 2002 г. в 10-дневный срок, установленный для представления годовой бухгалтерской отчетности за этот год, т.е. до 10 апреля 2003 г.
Указанный порядок дополнительно разъяснен письмом МНС России от 10.09.02 г. № ВГ-6-03/1385.
УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ
Бухгалтерский учет доходов и расходов на производство продукции (работ, услуг) ведется в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99 и “Расходы организации” ПБУ 10/99. При этом организации также руководствуются отраслевыми инструкциями по учету доходов и расходов, разрабатываемыми и утверждаемыми федеральными органами исполнительной власти во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. До завершения работы по разработке и утверждению соответствующими министерствами и ведомствами отраслевых нормативных документов организации наряду с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 руководствуются действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил уже принятых во исполнение указанной Программы нормативных документов (письмо Минфина России от 29.04.02 г. № 16-00-13/03). В частности, подрядные организации используют для целей организации учета фактических затрат на производство строительно-монтажных работ и калькулирования себестоимости строительной продукции Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные Минстроем России 04.12.95 г. № БЕ-11-260/7 (в редакции письма Госстроя России от 14.08.97 г. № ВБ-13-185/7).
Для целей налогообложения прибыли организации, осуществляющие производство и реализацию продукции (товаров, работ, услуг), определяют доходы и расходы, руководствуясь главой 25 “Налог на прибыль организаций” НК РФ. При этом с 1 января 2002 г. организации для целей налогообложения применяют метод начисления.
При данном методе доходы организации признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (статья 271 НК РФ). Расходы организации для целей налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (статья 272 НК РФ).
Для целей бухгалтерского учета подрядные строительно-монтажные организации отражают в учете выручку от реализации по мере оформления сдачи-приемки выполненных работ заказчикам (Дебет 62 Кредит 90-1), списывают фактическую себестоимость сданных работ (Дебет 90-2 Кредит 20), начисляют налог на добавленную стоимость от объема сданных работ (Дебет 90-3 Кредит 76, 68) и определяют финансовый результат от сдачи работ (Дебет 90-9 Кредит 99).
Для целей налогообложения организация должна привести свои доходы и расходы в налоговом учете в соответствие с положениями главы 25 НК РФ и определить налоговую базу, после чего исчисляется налог на прибыль (Дебет 99 Кредит 68).
Главой 25 НК РФ предусмотрено также применение организациями кассового метода . При данном методе датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу организации, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
Согласно статье 273 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.02 г. № 57-ФЗ) кассовый метод имеют право применять организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
В главе 25 НК РФ отсутствует такое понятие, как “льгота по налогу”. Но одна из существовавших до принятия главы 25 Кодекса льгот для малых предприятий продолжает действовать. Рассмотрим порядок использования этой льготы.
Налог на прибыль для малых строительных предприятий
Действующим налоговым законодательством предусмотрена льгота по налогу на прибыль для строительно-монтажных организаций, являющихся субъектами малого предпринимательства.
Так, Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (с изм. и доп.) установлена льгота по налогу на прибыль для малых предприятий, осуществляющих строительство объектов определенного профиля. Согласно п. 4 ст. 6 вышеназванного Закона, в первые два года работы освобождаются от уплаты налога на прибыль малые предприятия (соответствующие установленным критериям), осуществляющие строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), при условии, что выручка от реализации работ по строительству объектов указанного назначения превышает 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).
В третий и четвертый годы работы такие малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 процентов и 50 процентов от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанного вида деятельности составляет свыше 90 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом днем начала работы малого предприятия считается день его государственной регистрации.
Статьей 2 Федерального закона от 06.08.01 г. № 110-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах” определен порядок, в соответствии с которым Закон РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” утрачивает силу с 1 января 2002 г. в связи с введением в действие главы 25 “Налог на прибыль организаций” НК РФ, за исключением некоторых абзацев и пунктов отдельных статей, которые утрачивают силу в особом порядке. Данной статьей, в частности, определено, что предусмотренные пунктом 4 статьи 6 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” льготы по налогу для малых строительных предприятий, срок действия которых не истек на день вступления в силу Федерального закона № 110-ФЗ, продолжают применяться этими предприятиями до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены.
Таким образом, малые предприятия, которые начали пользоваться льготой до 1 января 2002 г., продолжают пользоваться этой льготой и в последующие годы после 1 января 2002 г. до истечения ее срока.
При обосновании права на льготу по налогу на прибыль организация рассчитывает
долю выручки только от реализации работ, выполненных собственными силами, в
общей сумме выручки, которая не должна включать выручку от реализации продукции
(работ) субподрядчиков. Такой порядок разъяснен письмом Госналогслужбы России от
27.10.98 г. (№ ШС-6-02/768**) “Методические рекомендации по отдельным вопросам
налогообложения прибыли” (с изм. от 12.07.99 г.
№ ВГ-6-02/546).
Более поздними нормативно-правовыми документами порядок исчисления льготной выручки был уточнен. Так, пунктом 4.4 Инструкции МНС России от 15.06.2000 г. № 62* “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” было установлено, что предприятия, которые наряду со строительством занимаются торговлей, включают в расчет льготной выручки не товарооборот, а разницу между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров (без НДС, акцизов и налога с продаж).
Поясним сказанное на примере.
Подрядная организация получила выручку от реализации строительно-монтажных работ (СМР) в сумме 5000 тыс. руб., в том числе от субподрядных работ - 1000 тыс. руб. Выручка (товарооборот) от торговли составила 1800 тыс. руб. Покупная стоимость этих товаров составила 1200 тыс. руб.
(5000 - 1000) + (1800 - 1200) = 4600 тыс. руб.
(5000 - 1000) : 4600 х 100% = 86,9%
Таким образом, организация в 1-й год работы может воспользоваться льготой по налогу на прибыль.
С введением в действие главы 25 НК РФ расчет льготной выручки изменяется. Так, письмом МНС России от 02.04.02 г. № 02-3-07/77Н343 разъяснено, что с учетом положений статьи 249 НК РФ под выручкой от торговой деятельности следует понимать выручку от реализации, определяемую исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, и выраженную в денежной и (или) натуральной формах (т.е. товарооборот).
Таким образом, по условиям предыдущего примера сумма выручки от реализации для исчисления льготы составит:
(5000 - 1000) + 1800 = 5800 тыс. руб.
Доля выручки для определения льготы составит:
(5000 - 1000) : 5800 х 100% = 68,9%
Таким образом, при исчислении доли выручки по измененному порядку организация в 1-й год работы не сможет воспользоваться льготой по налогу на прибыль.
На практике имеют место случаи, когда налоговые органы отказывают малым предприятиям в применении льготы по той причине, что они осуществляли лишь ремонтно-строительные работы (без строительства). Один из таких случаев нашел отражение в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 04.07.02 г. № 12037/01. В данном постановлении Президиум ВАС решил спорный вопрос в пользу налогоплательщика: льгота предоставляется не только предприятиям, осуществляющим строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения, но и предприятиям, выполняющим на таких объектах ремонтно-строительные работы.
МНС России в более поздних письмах изложило иной порядок определения льготной выручки. Так, в письме от 10.09.02 г. № 02-5-11/202-АД088 “О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации”, являющимся ответом на частный вопрос, дополнительно разъяснен порядок исчисления льготной выручки при определении права на рассматриваемую льготу.
В ответе на вопрос 5 данного письма указано, что, согласно п.2 ст.249 НК РФ, выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги. При этом стоимость субподрядных работ следует учитывать в общем показателе выручки от реализации строительных работ при определении права организации на льготу в условиях 2002 года и последующих лет. Таким образом, по мнению МНС России, в состав льготной выручки генподрядчика также включается стоимость субподрядных работ.
Рассмотрим порядок исчисления льготной выручки, используя условия предыдущего примера.
Подрядная организация получила выручку от реализации строительно-монтажных работ (СМР) в сумме 5000 тыс. руб., в том числе от субподрядных работ - 1000 тыс. руб. Выручка (товарооборот) от торговли составила 1800 тыс. руб.
Итого сумма выручки от реализации для исчисления льготы составит:
5000 + 1800 = 6800 тыс. руб.
Доля выручки для определения льготы составит:
5000: 6800 х 100% = 73,5%
Таким образом, при исчислении доли выручки по предлагаемому МНС России порядку организация в 1-й год работы сможет воспользоваться льготой по налогу на прибыль.
Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (п.4 ст.6) предусмотрены налоговые последствия в случае прекращения малым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, до истечения пятилетнего срока (начиная со дня его государственной регистрации). В этом случае подлежит внесению в федеральный бюджет сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности и увеличенная на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки ЦБ РФ за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих налоговых периодах.
Если малые предприятия осуществляют строительные и ремонтно-строительные работы на территории других государств, то льгота по налогу на прибыль на них не распространяется.
На основании пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) условиями применения упрощенной системы налогообложения являются: доход организации за отчетный период не должен превышать 15 млн. рублей и остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, не превышает 100 млн. рублей.
Обратите внимание! При применении УСНО составляя смету, организация должна предусмотреть расходы по уплате "входного" НДС поставщиками, так как данный налог нельзя предъявить к вычету из бюджета.
Государственный комитет Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу в Письме от 6 октября 2003 года НЗ-6292/10 "О порядке определения сметной стоимости работ, выполняемых организациями, работающими по упрощенной системе налогообложения" разъясняет следующее: организации и индивидуальные предприниматели работающие по упрощенной системе налогообложения платят единый налог вместо налога на прибыль, налога на имущество организаций, единого социального налога (ЕСН) и налога на добавленную стоимость (НДС).
Рассмотрим варианты, которые встречаются при применении строительными организациями УСНО.
ПОДРЯДЧИК ПРИМЕНЯЕТ УСНО, А СУБПОДРЯДЧИК НА ОБЫЧНОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Следовательно, подрядчик не будет начислять налог на добавленную стоимость со стоимости выполненных работ.
Подрядчику не придется выставлять своим заказчикам счета-фактуры, ведь обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена только на плательщиков налога на добавленную стоимость (пункт 3 статьи 169 НК РФ).
Такие же разъяснения приведены в пункте 1.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.
В случае если организация, перешедшая на УСНО, выпишет заказчику счет-фактуру, и выделит НДС, то ей придется предоставить декларацию по НДС за данный налоговый период. И следовательно, по данной декларации организация должна уплатить в бюджет налог, выделенный в счет - фактуре (подпункт 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ). Налог на добавленную стоимость по материальным ресурсам, которые использованы организацией при выполнении строительных работ, организация не может предъявить к вычету из бюджета (пункт 1.6 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ).
Подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ установлено, что к вычету из бюджета не принимается налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам) производственного назначения, которые использует в своей деятельности организация, перешедшая на УСНО, сумма же налога включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). По данному вопросу приведены в пункте 1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ такие же разъяснения.
Давайте рассмотрим, каков же должен быть порядок оформления счетов-фактур и учета налога на добавленную стоимость, если подрядчик, переведенный на УСНО, привлекает для исполнения договора субподрядчика, который применяет общий режим налогообложения.
Субподрядчик на сумму выполненных работ выписывает подрядчику счет - фактуру и выделяет отдельной строкой налог на добавленную стоимость. Далее субподрядчик регистрирует счет - фактуру в книге продаж, отражает сумму налога на добавленную стоимость в налоговой декларации и уплачивает ее в бюджет.
Подрядчик, получив от субподрядчика счет - фактуру и акт выполненных работ, включает всю стоимость строительных работ с учетом налога на добавленную стоимость в состав своих расходов и отражает на счете 20 "Основное производство".
После выполнения строительных работ по договору, подрядчик сдает их заказчику, при этом подписывается акт сдачи - приемки. Подрядчик не будет выписывать заказчику счет-фактуру, так как он не является плательщиком налога на добавленную стоимость. Заказчик включает стоимость выполненных работ в состав расходов на создание внеоборотного актива и отражает их на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Чтобы было понятнее, рассмотрим на примере:
Пример 1.СУБПОДРЯДЧИК ПЕРЕВЕДЕН НА УСНО, А ПОДРЯДЧИК НА ОБЫЧНОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯЗаказчик ООО "Ремстрой" заключило договор на строительство складского помещения с подрядчиком ЗАО "Ремфасад", стоимость работ по договору составила 600 000 рублей (без НДС). Работы по договору должны быть выполнены в срок до 21 сентября. Для выполнения отделочных работ и для того чтобы работы были выполнены в назначенный срок, ЗАО "Ремфасад" привлекло субподрядчика ООО "Ремсервис". Стоимость выполненных работ по договору составляет 200 000 рублей (без НДС). Для выполнения работ ООО "Ремсервис" приобрело материалы на сумму 94 600 рублей (в том числе НДС - 14 430,51 рубля) Прочие расходы на строительство складского помещения (заработная плата строителей с учетом ЕСН страховых взносов в ПФР, амортизация оборудования) составили 60 000 рублей.
Рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете всех сторон.
Субподрядчик (ООО Ремсервис"):
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 10-8 60 80 169,49 Оприходованы материалы, полученные от поставщика(94600 рублей -14430,51 рубля) 19 60 14 430,51 60 51 94 600 68 -1 19 14 430,51 20 10-8 80 169,49 20 02 (69, 70) 60 000 62 90-1 236 000 Отражена выручка от выполнения работ для ЗАО "Ремфасад" 90-3 68-1 36 000 Начислен НДС (выручка в целях исчисления НДС организация определяет "по отгрузке") (200 000 рублей х 18%) 90-2 20 140 169,49 Списана стоимость выполненных работ (80 169,49 рубля + 60 000 рублей) 90-9 99 59 830,51 Отражена прибыль от выполненных работ (236 000 рублей -36 000 рублей -140 169,49 рубля) Отражение операций у заказчика ООО "Ремстрой":
Отражение операций у подрядчика ЗАО "Ремфасад":
В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Закона о бухгалтерском учете организации, применяющие УСНО, освобождаются от ведения бухгалтерского учета.
Окончание примера.
Рассматривая ситуацию, в которой субподрядчик переведен на УСНО, а подрядчик осуществляет деятельность по обычной системе налогообложения, следует обратить внимание на то, что, в этом случае принимая работы от субподрядчика, подрядчик не может предъявить к вычету из бюджета налог на добавленную стоимость по данным работам. Так как в данной ситуации субподрядчик не выставит ему счет-фактуру.
Подрядчику необходимо начислить налог на добавленную стоимость со всей стоимости работ, выполненных для заказчика. Ведь в соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее в срок. А заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. В случае если подрядчик нанимает для выполнения, каких - то работ субподрядчика, то субподрядчик во взаимоотношения заказчика с подрядчиком обычно не вступает (пункт 3 статьи 706 ГК РФ). Ведь по договору подряда именно подрядчик реализует все работы заказчику. И не важно, что часть строительных работ была выполнена силами сторонних организаций.
Сделаем вывод, если подрядчик принимает общую систему налогообложения, а субподрядчик применяет УСНО, то оформление счетов - фактур и учета налога на добавленную стоимость будет происходить следующим образом.
Закончив определенный этап работ по договору, субподрядчик сдает их подрядчику. Но в этом случае субподрядчик не выписывает подрядчику счет - фактуру. Подрядчик включает в состав расходов стоимость работ, выполненных субподрядчиком, которые учитываются на счете 20 "Основное производство".
Выполнив все работы по договору, подрядчик сдаст их заказчику, при этом он выписывает заказчику счет - фактуру, регистрирует его в книге продаж, и отражает соответствующую сумму налога на добавленную стоимость в налоговой декларации. Данная сумма подлежит уплате в бюджет.
Заказчик отражает стоимость выполненных работ на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Получив от подрядчика счет-фактуру и акт сдачи - приемки выполненных работ, заказчик отнесет выделенную сумму НДС на счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Заказчик предъявит к вычету из бюджета данную сумму НДС, в случае если он является плательщиком налога на добавленную стоимость.
Пример 2.ПОДРЯДЧИК И СУБПОДРЯДЧИК ОСУЩЕСТВЛЯЮТ РАБОТЫ НА УСНОВоспользуемся данными примера 1. Субподрядчик ООО "Ремсервис" применяет УСНО. Рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете всех сторон.
Для строительства складского помещения подрядчик ООО "Ремфасад" приобрело строительные материалы на сумму 250 000 рублей (в том числе НДС - 38 135,59 рубля) и понесло расходы без учета услуг субподрядчика в сумме 75 000 рублей.
Субподрядчик ООО "Ремсервис".
Организации, перешедшие на УСНО, освобождены от ведения бухгалтерского учета (пункт 3 статьи 4 Закона о бухгалтерском учете).
Отражение бухгалтерских операций у подрядчика ЗАО "Ремфасад":
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 10-8 60 211 864,41 Оприходованы материалы, полученные от поставщика (250000 рублей -38135,59 рубля) 19 60 38135,59 Отражен налог на добавленную стоимость по материалам 60 51 250 000 Оплачены материалы поставщику 68-1 19 38135,59 Предъявлен к вычету из бюджета НДС по материалам 20 10-8 211864,41 Списаны материалы, израсходованные при выполнении работ 20 60 200000 Отражена стоимость работ выполненных субподрядчиком 20 02, 69, 70 75 000 Отражены прочие расходы по выполнению работ 60 51 200000 Оплачены работы по договору, выполненные субподрядчиком 62 90-1 708 000 Отражена выручка от выполнения работ для ООО "Ремстрой" 90 -3 68-1 108 000 Начислен НДС (выручка в целях исчисления НДС организация определяет "по отгрузке") (600 000 рублей Х 18%) 90-2 20 486864,41 Списана стоимость выполненных работ (211864,41 рубля + 75000 рублей + 200000 рублей) 90-9 99 113135,59 Отражена прибыль от выполнения работ (708000 рублей - 108000 рублей - 486864,41 рубля) Отражение бухгалтерских операций у заказчика ООО "Ремстрой"
Обратите внимание!
Принять к вычету НДС заказчик имеет право с момента начисления амортизации.
На основании пункта 5 статьи 172 НК РФ заказчик предъявит сумму налога к вычету из бюджета по мере постановки объекта на учет. Момент начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 08-3 60 600 000 Отражена стоимость строительства складского помещения (708000 рублей-108000 рублей) 19 60 108000 Отражен налог на добавленную стоимость по выполненным работам 60 51 708000 Оплачены выполненные работы по договору ЗАО "Ремфасад" 01 08-3 600000 Введено в эксплуатацию складское помещение 68-1 19 108 000 Предъявлен налог на добавленную стоимость к вычету из бюджета Окончание примера.
В ситуации, когда подрядчик и субподрядчик осуществляют работы по упрощенной системе налогообложения, то они освобождаются от ведения бухгалтерского учета (пункт 3 статьи 4 Закона о бухгалтерском учете). Следовательно, выписывать счета-фактуры ни подрядчик, ни заказчик не будет, а это означает, что заказчик по выполненным работам не сможет принять к вычету из бюджета налог на добавленную стоимость.
Пример 3."ВХОДНОЙ" НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ УСНОООО "Ремсервис" и ЗАО "Ремфасад" применяют УСНО. От ведения бухгалтерского учета эти организации освобождены, а значит, и выписывать счета-фактуры они не будут.
Отражение бухгалтерских операций у заказчика ООО "Ремстрой".
Окончание примера.
Как списывать НДС по приобретенным материалам, в случае если организация, выполняющая строительно-монтажные работы, применяет УСНО, при этом объектом исчисления единого налога являются доходы.
Пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие УСНО, не являются плательщиками НДС (за исключением случаев, когда ввозят товар в Россию). Следовательно, такие организации не могут воспользоваться вычетами по НДС. Организации, применяющие УСНО, включают НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в состав расходов.
Если организация уплачивает единый налог только с доходов, поэтому она не сможет уменьшить свой налогооблагаемый доход на суммы "входного" НДС.
Если в качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы за минусом расходов, то на сумму "входного" НДС она сможет уменьшить свой налогооблагаемый доход (подпункт 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ).
УЧЕТ РАСХОДОВ НА СТРОИТЕЛЬСТВО ОБЪЕКТОВ ОС ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УСНО
Существует две точки зрения по учету расходов на строительство объектов основных средств и расходов на приобретение и достройку объектов незавершенного строительства при УСНО.
Точка зрения налогового ведомства трактуется не в пользу налогоплательщика, в соответствии со статьей 346.16 НК РФ расход на строительство объектов основных средств и расходов на приобретение и достройку объектов незавершенного строительства прямо не предусмотрен. Приобретением основных средств является покупка по договорам купли-продажи. Поэтому строительство объектов основных средств нельзя приравнять к приобретению и списать на расходы такие затраты нельзя.
Позиция налогового ведомства содержится в Письме МНС Российской Федерации от 7 мая 2004 №22-1-14/853 "Об упрощенной системе налогообложения":
"Управление налогообложения малого бизнеса сообщает следующее.
Перечень расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому налогоплательщиками в связи с применением упрощенной системы налогообложения, установлен пунктом 1 статьи 346.16 Кодекса.
Расходы по строительству объектов основных средств и расходы на приобретение, и достройку объектов незавершенного строительства в вышеуказанный перечень расходов не включены.
Исходя из этого, в случае, когда объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налогоплательщики при применении упрощенной системы налогообложения не вправе при исчислении налоговой базы уменьшать сумму полученных доходов на расходы по строительству объектов основных средств и достройке объектов незавершенного строительства".
Но существуют и другие мнения по данному вопросу.
Многие придерживаются того же мнения, что и налоговые ведомства, основываясь на пункте 1 статьи 257 НК РФ и пункте 8 ПБУ 6/01 из которых следует, что в налоговом и бухгалтерском законодательстве понятия "приобретение" и "сооружение" основных средств разделены. Следовательно, расходы на строительство и расходы на приобретение объекта основных средств являются разными видами затрат.
Другая точка зрения основывается на пункте 1 статьи 218 ГК РФ, приобретая имущество, организация становится его собственником, увеличивая свои активы. Право собственности может возникнуть не только в результате покупки имущества или безвозмездной передачи, но оно также возникает и на вновь созданную вещь. Следовательно, затраты на приобретение права собственности можно учитывать организации в расходах. При выборе данной позиции следует учесть, что решения данного вопроса без суда не обойдется.
Организации необходимо самостоятельно определить любой из способов.
На основании пункта 4 статьи 346.13 НК РФ условиями применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСНО) являются: доход организации за отчетный (налоговый) период не должен превышать 20 миллионов рублей.
Действующим законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщиков, применяющих УСНО, представлять в налоговые органы документ о принятой организацией учетной политике.
Однако при решении вопроса о формировании и утверждении учетной политики организации необходимо учитывать требования Федерального закона №129-ФЗ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона №129-ФЗ организации, перешедшие на УСНО, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, однако обязаны вести учет основных средств и нематериальных активов в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.
В связи с этим в учетной политике организации, перешедшей на УСНО, для целей бухгалтерского учета необходимо указать порядок учета основных средств и нематериальных активов в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 и Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 16 октября 2000 года №91н.
Что касается учетной политики для целей налогового учета, организация должна указать:
Ø Объект налогообложения.
Напомним, что в соответствии со статьей 346.14 главы 26.2 НК РФ объектом налогообложения признаются:
Доходы, уменьшенные на величину расходов.
При этом не следует забывать, что не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСНО.
Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, за исключением случая, когда налогоплательщик является участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Эти налогоплательщики применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Ø Порядок списания сырья и материалов.
Отметим, что в соответствии с правилами главы 26.2 НК РФ общим условием признания расходов является их оплата и принятие к учету. В отношении сырья и материалов, необходимым условием выступает также и списание последних в производство.
Ø Порядок ведения книги учета доходов и расходов.
Книга учета доходов и расходов может вестись ручным способом или в электронной форме.
Обратите внимание!
При применении УСНО, составляя смету, организация должна предусмотреть расходы по уплате «входного» НДС поставщикам, так как данный налог организация-»упрощенец» не может предъявить к вычету из бюджета.
Государственный комитет Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу в Письме от 6 октября 2003 года №НЗ-6292/10 «О порядке определения сметной стоимости работ, выполняемых организациями, работающими по упрощенной системе налогообложения» разъясняет следующее: организации и индивидуальные предприниматели, работающие по УСНО:
«платят единый налог вместо налога на прибыль, налога на имущество организаций, единого социального налога (ЕСН) и налога на добавленную стоимость (НДС)».
Рассмотрим варианты, которые встречаются при применении строительными организациями УСНО.
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ применение УСНО организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН. Организации, применяющие УСНО, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Организации, применяющие УСНО, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими УСНО, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Следовательно, подрядчик не будет начислять НДС со стоимости выполненных работ.
Подрядчику не придется выставлять своим заказчикам счета-фактуры, ведь обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена только на плательщиков НДС (пункт 3 статьи 169 НК РФ).
В случае если организация, перешедшая на УСНО, выпишет заказчику счет-фактуру, и выделит НДС, то ей придется представить декларацию по НДС за данный налоговый период. И, следовательно, по данной декларации организация должна уплатить в бюджет налог, выделенный в счет - фактуре (подпункт 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ). НДС по материальным ресурсам, которые использованы организацией при выполнении строительных работ, организация не сможет предъявить к вычету из бюджета, так как не является плательщиком налога.
Подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ установлено, что к вычету из бюджета не принимается НДС по товарам (работам, услугам) производственного назначения, которые использует в своей деятельности организация, перешедшая на УСНО, сумма же налога включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).
Давайте рассмотрим, каков же должен быть порядок оформления счетов-фактур и учета НДС, если подрядчик, переведенный на УСНО, привлекает для исполнения договора субподрядчика, использующего общий режим налогообложения.
Субподрядчик на сумму выполненных работ выписывает подрядчику счет - фактуру и выделяет отдельной строкой НДС. Далее субподрядчик регистрирует счет - фактуру в книге продаж, отражает сумму НДС в налоговой декларации и уплачивает ее в бюджет.
Подрядчик, получив от субподрядчика счет - фактуру и акт выполненных работ, включает всю стоимость строительных работ с учетом НДС в состав своих расходов и отражает на счете 20 «Основное производство» .
После выполнения строительных работ по договору, подрядчик сдает их заказчику, при этом подписывается акт сдачи - приемки. Подрядчик не выписывает заказчику счет- фактуру, так как он не является плательщиком НДС. Заказчик включает стоимость выполненных работ в состав расходов на создание внеоборотного актива и отражает их на счете «Вложения во ».
Чтобы было понятнее, рассмотрим на примере:
Пример 1.
Заказчик ООО «А» заключило договор на строительство складского помещения с подрядчиком ЗАО «Б», стоимость работ по договору составила 600 000 рублей (без НДС). Работы по договору должны быть выполнены в срок до 21 сентября. Для выполнения отделочных работ и для того чтобы работы были выполнены в назначенный срок, ЗАО «Б» привлекло субподрядчика ООО «В». Стоимость выполненных работ по договору составляет 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей). Для выполнения работ ООО «В» приобрело материалы на сумму 94 400 рублей (в том числе НДС - 14 400 рублей) Прочие расходы на строительство складского помещения (заработная плата строителей с учетом ЕСН, страховых взносов в Пенсионный Фонд Российской Федерации, амортизация оборудования) составили 60 000 рублей.
Рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете всех сторон.
Отражение операций в бухгалтерском учете субподрядчика - ООО «В»
|
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
||
|
Дебет |
Кредит |
||
|
Приняты к учету материалы, полученные от поставщика (94400 рублей -14400 рубля) |
|||
|
Отражен НДС по материалам |
|||
|
Оплачены материалы поставщику |
|||
|
Отражена выручка от выполнения работ для ЗАО «Б» |
|||
|
Начислен НДС |
|||
|
Списана стоимость выполненных работ (80 000 рублей + 60 000 рублей) |
|||
|
Отражена прибыль от выполненных работ (236 000 рублей -36 000 рублей -140 000 рублей) |
|||
Отражение операций в бухгалтерском учете заказчика - ООО «А»
Отражение операций в бухгалтерском учете подрядчика - ООО «Б».
В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Закона №129-ФЗ организации, применяющие УСНО, освобождаются от ведения бухгалтерского учета.
Рассматривая ситуацию, в которой субподрядчик переведен на УСНО, а подрядчик осуществляет деятельность на общей системе налогообложения, следует обратить внимание на то, что, в этом случае, принимая работы от субподрядчика, подрядчик не может предъявить к вычету НДС из бюджета по данным работам. Так как в данной ситуации субподрядчик не выставит ему счет-фактуру.
Подрядчику необходимо начислить НДС со всей стоимости работ, выполненных для заказчика. В соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее в срок. А заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. В случае если подрядчик нанимает для выполнения, каких - то работ субподрядчика, то субподрядчик во взаимоотношения заказчика с подрядчиком обычно не вступает (пункт 3 статьи 706 ГК РФ). По договору подряда именно подрядчик реализует все работы заказчику. И не важно, что часть строительных работ была выполнена силами сторонних организаций.
Сделаем вывод, если подрядчик использует общую систему налогообложения, а субподрядчик применяет УСНО, то оформление счетов - фактур и учет НДС будет происходить следующим образом:
Закончив определенный этап работ по договору, субподрядчик сдает их подрядчику. При этом субподрядчик не выставляет подрядчику счет - фактуру (или выставляет, но со штампом «Без налога (НДС)»). Подрядчик включает в состав расходов стоимость работ, выполненных субподрядчиком, которые учитываются у него на счете 20 «Основное производство» .
Выполнив все работы по договору, подрядчик сдаст их заказчику, при этом он выписывает заказчику счет - фактуру, регистрирует его в книге продаж, и отражает соответствующую сумму НДС в налоговой декларации. Данная сумма подлежит уплате в бюджет.
Заказчик отражает стоимость выполненных работ на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» . Получив от подрядчика счет-фактуру и акт сдачи - приемки выполненных работ, заказчик примет сумму НДС к вычету (если он является плательщиком НДС).
Пример 2.
Заказчик ООО «А» заключило договор на строительство складского помещения с подрядчиком ЗАО «Б», стоимость работ по договору составила 708 000 рублей (в том числе НДС). Работы по договору должны быть выполнены в срок до 21 сентября. Для выполнения отделочных работ и для того чтобы работы были выполнены в назначенный срок, ЗАО «Б» привлекло субподрядчика ООО «В». Стоимость выполненных работ по договору составляет 200 000 рублей (без НДС). Для выполнения работ ООО «В» приобрело материалы на сумму 94 400 рублей (в том числе НДС - 14 400 рублей) Прочие расходы на строительство складского помещения (заработная плата строителей с учетом ЕСН, страховых взносов в Пенсионный Фонд Российской Федерации, амортизация оборудования) составили 60 000 рублей.
Воспользуемся данными примера 21. Субподрядчик ООО «В» применяет УСНО. Рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете всех сторон.
Для строительства складского помещения подрядчик ООО «Б» приобрело строительные материалы на сумму 247 800 рублей (в том числе НДС - 37 800 рублей) и осуществило расходы (без учета услуг субподрядчика) в сумме 75 000 рублей.
Отражение бухгалтерских операций у субподрядчика ЗАО «В».
Организации, перешедшие на УСНО, освобождены от ведения бухгалтерского учета (пункт 3 статьи 4 Закона №129-ФЗ).
Отражение бухгалтерских операций у подрядчика ЗАО «Б»:
|
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
||
|
Дебет |
Кредит |
||
|
Приняты к учету материалы, полученные от поставщика |
|||
|
Отражен НДС по материалам |
|||
|
Предъявлен к вычету из бюджета НДС по материалам |
|||
|
Оплачены материалы поставщику |
|||
|
Списаны материалы, израсходованные при выполнении работ |
|||
|
Отражена стоимость работ выполненных субподрядчиком |
|||
|
Отражены прочие расходы по выполнению работ |
|||
|
Оплачены работы по договору, выполненные субподрядчиком |
|||
|
Отражена выручка от выполнения работ для ООО «А» |
|||
|
Начислен НДС со стоимости выполненных работ |
|||
|
Списана стоимость выполненных работ (210 000 рублей + 75 000 рублей + 200 000 рублей) |
|||
|
Отражена прибыль от выполнения работ (708000 рублей - 108000 рублей - 485 000 рублей) |
|||
Отражение бухгалтерских операций у заказчика ООО «А»: