Реферат: Учет доходов и расходов будущих периодов. Учет доходов и расходов будущих периодов Учет доходов и расходов будущих периодов

Расходы будущих периодов - это затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Основную часть расходов будущих периодов в организациях составляют расходы на подготовку и освоение производства. Кроме того, к расходам будущих периодов относят: расходы по ремонту основных средств в сезонных отраслях промышленности; расходы по оплате аренды объектов основных средств или их отдельных частей (помещений); расходы на рекламу; на приобретение лицензий; расходы, связанные с оплатой услуг телефонной и радиосвязи, перечисляемой за последующие периоды, и др.

Учет расходов будущих периодов осуществляют по дебету активного счета 97 "Расходы будущих периодов" с кредита соответствующих материальных, расчетных и других счетов (10, 50, 51, 69, 70, 76 и др.). Ежемесячно или в другие сроки учтенные на дебете счета 97 расходы списывают в дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и др. Сроки списания расходов будущих периодов, а также соответствующие издержки или другие источники, на которые списываются указанные расходы, регламентируются законодательными и другими нормативными актами или определяются самими организациями.

Из общего состава расходов будущих периодов отдельной калькуляционной статьей по счету 20 "Основное производство" отражают лишь расходы по подготовке и освоению производства. Остальные расходы будущих периодов списывают со счета 97 в дебет собирательно-распределительных (25, 26) или других счетов.

Для учета доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, используют пассивный счет 98 "Доходы будущих периодов". По кредиту счета учитывают доходы, относящиеся к будущим периодам, предстоящие поступления задолженностей, доходы, возникающие вследствие превышения взыскиваемых с виновников недостающих ценностей над их балансовой стоимостью. По дебету счета отражают списание доходов будущих периодов на счета учета имущества, расчетов, счет 91 "Прочие доходы и расходы".

К счету 98 "Доходы будущих периодов" могут быть открыты следующие субсчета:

• 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов";
• 98-2 "Безвозмездные поступления";
• 98-3 "Предстоящие поступления задолженностей по недостачам, выявленным за прошлые годы";
• 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" и др.

На субсчете 98-1 учитывают доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, - арендная и квартирная плата, плата за коммунальные услуги, пользование средствами связи и др. Полученные или начисленные суммы доходов отражают по кредиту счета 98, субсчет 1, и дебету счетов учета денежных средств и расчетов; списание доходов на расходы наступившего отчетного периода - по дебету субсчета 98-1 и кредиту соответствующих денежных или расчетных счетов.

На субсчете 98-2 учитывают стоимость безвозмездно полученных активов. Безвозмездно полученные активы отражают по рыночной стоимости по дебету счетов учета имущества (08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы" и др.) с кредита субсчета 98-2. Сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организации на финансирование расходов, записывается в кредит субсчета 98-2 и дебет счета 86 "Целевое финансирование".

На субсчете 98-3 учитывают предстоящие поступления, задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы. По кредиту субсчета 98-3 отражают выявленные в отчетном году за прошлые годы суммы недостач, признанных виновными лицами или присужденные к взысканию с них судебными органами, в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи от потери и порчи ценностей". Одновременно на эти суммы кредитуют счет 94 и дебетуют счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

По мере погашения задолженности по недостачам кредитуют субсчет 73-2 и дебетуют счета учета денежных средств или другого имущества. Одновременно оплаченную задолженность отражают по дебету счета 98, субсчет 3, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

На субсчете 98-4 учитывают разницу между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие ценности и их учетной стоимостью. Выявленную разницу отражают по кредиту счета 98, субсчет 4, и дебету счета 73, субсчет 2. При погашении задолженности по выявленной разнице кредитуют субсчет 73-2 и дебетуют счета учета денежных средств или другого имущества. Одновременно погашенную часть разницы списывают в дебет субсчета 98-4 и кредит счета 91.

Аналитический учет по счету 98 осуществляют:

• - по субсчету 1 - по каждому виду доходов;
• - по субсчету 2 - по каждому безвозмездному поступлению ценностей;
• - по субсчету 3 - по каждому виду недостач;
• - по субсчету 4 - по видам недостающих ценностей.

Теория и практика бухгалтерского учета исходит из принципа соответствия. Его суть сводится к фразе: «доходы должны соответствовать тем расходам, благодаря которым они (доходы) были получены». Главная проблема: как найти границу между теми доходами, которые можно отнести сразу к данному отчетному периоду, и теми, которые надо отнести к будущим отчетным периодам.

В определенной степени это зависит от нормативной правовой базы, регулирующей бухгалтерский учет, и профессионального суждения бухгалтера.

В настоящее время использование понятия «доходы будущих периодов» предусмотрено следующими документами;

¦ ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи»;

¦ Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств;

¦ Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга;

¦ Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению.

В соответствии с действующей нормативной правовой базой можно сказать, что доходы будущих периодов -- это уже полученные активы, но согласно принципу сопоставимости их надлежит сравнить с теш расходами, которые к этим доходам относятся.

Для учета доходов будущих периодов применяется одноименный финансово-распределительный счет 98 «Доходы будущих периодов». Согласно инструкции по применению плана счетов для безвозмездно полученных активов, которые признаются доходами будущих периодов, используется счет второго порядка (субсчет) 2 «Безвозмездные поступления».

Полученный безвозмездно объект, если это, скажем, основные средства, проводится через счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления». Таким образом, дар признается прибылью, но, поскольку этот дар будет приносить прибыль в течение нескольких лет, ее (прибыль) растягивается на эти несколько лет, приуменьшая отражаемую бухгалтерами прибыль (абз. 4 п. 29 Методических указании по учету основных средств).

Финансовые результаты в качестве прочих доходов формируются на величину первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных безвозмездно, в течение срока полезного использования (по мере начисления амортизации).

Другие виды имущества (НМА, МИЗ и др.), полученного по договору дарения, можно приходовать в корреспонденции со счетом 98.2 по аналогии. При этом данное право необходимо зафиксировать в приказе по учетной политике организации.

Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных ПБУ, а также МСФО. При этом иные ПБУ применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходе и расходов.

В бухгалтерском учете по безвозмездно полученному имуществу составляют следующие записи:

Д 08,10 «Материалы», 41 -- К 98.2 - безвозмездно получены основные средства, НМ А, МПЗ;

Д20,23«Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44,91.2 - К 02,05 -- начислена амортизация по безвозмездно полученным объектам внеоборотных активов;

Д20,23,25,26,91.2 -- К 10 -- списаны безвозмездно полученные материалы;

Д 44,90.2 -- К 41 -- списаны безвозмездно полученные товары;

Д 98.2 -- К 91.1 -- безвозмездные поступления призваны доходом отчетного периода в размере суммы амортизации, начисленной по безвозмездно полученным объектам внеоборотных активов, или в размере стоимости списанных МПЗ, полученных безвозмездно.

Далее важно заметить, что постановка на баланс такого имущества предполагает его рыночную оценку, которая всегда условна. И если ее завысить, что иногда возможно даже при добросовестном отношении к делу, то доходы можно увеличивать (уменьшая их через амортизацию), а если занизить, то и прибыль будет уменьшена в объемах существенно меньших.

Но когда идет речь о данных основных средствах, то с одной стороны, в будущие периоды по ним необходимо начислять амортизацию, а с другой стороны, на текущие расходы будут списаны доходы будущих периодов. Они нивелируют друг друга, и в результате оказывается, что эксплуатация оборудования оказывается безвозмездной, так как доходы поглощаются амортизацией, и на себестоимость продукции она не попадает.

Как видно, главная идея принятой методологии учета безвозмездных поступлений -- нейтрализовать их влияние на финансовый результат, обеспечив баланс расходов и доходов.

Однако теоретически более правильным было бы признать, что по безвозмездно полученным основным средствам амортизация не начисляется, а делается только запись по перенесению части доходов будущих периодов на расходы текущего отчетного периода. В этом случае себестоимость готовой продукции не включает в себя амортизацию. Эго подчеркивает то, что амортизацию можно считать переносом ранее понесенных расходов, а не фондом возобновления (реновации) основных средств.

Категория «доходы будущих периодов» задействована и в учете государственной помощи (п. 9 ПБУ 13/2000). Идея отражения полученных активов, принятых по целевому финансированию (п. 9 ПБУ 13/2000), аналогична порядку учета безвозмездно полученных активов:

Д 51 -- К 86 «Целевое финансирование» -- получены денежные средства в виде государственной помощи на приобретение основных средств, материалов и т.д.;

Д 08 -- К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -- поступили объекты основных средств, НМЛ, на приобретение которых выделены бюджетные средства;

Д86-К 98-2 -- признан доход будущих периодов в сумме затрат на приобретение внеоборотных активов;

Д 20,23,25,26 и др. -- К 02,05 -- начислена амортизация по приобретенным объектам;

Д 98.2 -- К 91.1 -- признан доход от получения государственной помощи;

Д 10 -- К 60 -- получены материалы, на приобретение которых выделены бюджетные средства;

Д 86 -- К 98.2 -- признан доход будущих периодов в сумме затрат на приобретение материалов;

Д 20, 23, 25 и др. -- К 10 -- приобретенные материалы списаны в производство;

Д 98-2 -- К 91-1 -- признан доход от получения государственной помощи;

В силу п. 20 ПБУ 13/2000 остаток по счету учета средств целевого финансирования (86) в частя предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье «Доходы будущих периодов» либо обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства».

Хотелось бы отметить, что в международных стандартах по бухгалтерскому учету (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи » субсидии включаются в состав доходов аналогичным образом (отражаются как доходы будущих периодов).

Что касается других поступлений, которые согласно инструкции по применению плана счетов учитываются на счете 98, полагаем, что в отсутствие соответствующей нормы в положении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация не вправе признавать доходы будущих периодов. Дело в том, что ни план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, ни инструкция по его применению не устанавливают правил оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур. Это сфера иных составляющих системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (положений, методических указаний, рекомендаций).

Например, поступления, которые инструкция по применению плана счетов предлагает отражать на счете 98, субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», следует квалифицировать лишь в качестве средств в расчетах. К ним относятся: арендная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др. Для признания дохода необходимо выполнение ряда условий, одно из которых -- переход права собственности к покупателю (принятие работы заказчиком, оказание услуг) (п. 12 ПБУ 9/99). Применительно к перечисленным фактам хозяйственной деятельности, подлежащим отражению на счете 98.1. данное условие не соблюдается. Поэтому возникает не доход будущих периодов, а кредиторская задолженность в виде полученного аванса, которая учитывается на отдельном субсчете к счету расчетов с контрагентами.

Если же говорить о поступлениях по возмещению недостач (счета 98.3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» и 98.4 « Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей »), то они должны отражаться в составе прочих доходов (как возмещение причиненных организации убытков) уже в отчетном периоде, в котором суд вынес решение об их взыскании или они признаны должником, не дожидаясь фактического поступления денежных средств от должника (абз. 3 п. 16 ПБУ 9/99). Напомним, что согласно принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности, операции должны отражаться на счетах независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств.

Таким образом, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые периоды, подлежат отражению в следующем порядке:

Д 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» -- К 91.1 сумма недостачи за прошлые годы отнесена на виновное лицо (на основе решения суда или признания виновного лица);

Д 50 «Касса», 51 -- К 73 -- получены денежные средства от виновного лица в возмещение недостачи.

Аналогичным способом должна учитываться разница между суммой взыскания и учетной стоимостью недостающих ценностей:

Д 73 -- К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» -- сумма недостачи в размере учетной стоимости отнесена на виновное лицо; Д 73 -- К 91.1 -- отражена разница между суммой взыскания и учетной стоимостью недостачи;

Д 50,51 -- К 73 -- получены денежные средства от виновного лица в возмещение недостачи.

Можно заметить, что ни в одном из обоих случаев доходы будущих периодов не возникают.

Таким образом, доходы будущих периодов можно отражать в бухгалтерском учете и отчетности только в случаях, прямо предусмотренных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, которые устанавливают принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности (признания, оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур). Инструкция по применению плана счетов не является таким документом. На основании изложенного выше можно сделать вывод, что в составе доходов будущих периодов подлежат отражению лишь следующие источники формирования имущества: а) поступления по договору дарения; б) бюджетные средства, в отношении которых организация выполнила условия их получения.

В бухгалтерском учете, по мнению Я.В. Соколова, есть парадоксы -- загадочные и малопонятные. Одним из таких парадоксов можно назвать учетную категорию «расходы будущих периодов». Расходы будущих периодов -- сложная тема при всей кажущейся простоте. Если мы понимаем под активом величину вложенного капитала, то и появляются расходы будущих периодов. В самом деле: купили объект основных средств, а амортизировать его будем несколько лет. Каждый день эксплуатации -- это расход текущего периода. Купили МПЗ -- это не расход, а изменение структуры актива, ибо расходы - это не то, на что потрачены деньги, а то, во что обошлись доходы, полученные в данном отчетном периоде.

Данный подход подтвержден изменениям в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской федерации, которые внесены приказом Минфина России № 186н. Если ранее затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периода, отражались в балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов, теперь п. 65 указанного Положения звучит так: «Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости актива данного вида». Таким образом, если затраты осуществлены в отчетном периоде, но относятся к будущим периодам, значит у организации появляется ресурс (актив), который она контролирует и который принесет ей в будущем экономические выгоды. Если его нет, расход должен быть признан единовременно в полной сумме. Значит, расходы будущих периодов - это то, что соответствует критериям признания актива. Если в отношении возникшего актива критерии его признания не прописаны, то ПБУ1/2008 требует применить аналогию.

Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета).

Отметим, что к активам относят любую собственность вне зависимости от формы (материальная или нематериальная), а также контролируемые организацией ресурсы и расходы, имеющие денежную мишку от которых в будущем ожидается экономическая выгода. В некоторых случаях в активы может быть включено имущество, принадлежащее организации не на праве собственности, а например, на правах финансовой аренды (лизинга).

Как видим, положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации исключило упоминание об использовании такой отдельной статьи расходов, как расходы будущих периодов и возможность организации самостоятельно установить порядок списания. На практике расходы будущих периодов упоминаются как минимум в пяти нормативных документах бухгалтерского учета (табл. 3).

Таблица 3. Активы, которые классифицируются как расходы будущих периодов в нормативных документах бухгалтерского учета

При учете расходов будущих периодов следует руководствоваться лишь прямыми предписаниями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Для иных затрат, не названных в этих актах, признание расходов будущих периодов неправомерно. Таким образом, все остальные затраты, традиционно относимые на расходы будущих периодов (по подписке на периодические издания, переходящим отпускам, правам аренды, страхованию, издержкам до начала производственной или торговой деятельности и т.д.), теперь нужно списывать на расходы текущего месяца в полной сумме (единовременно).

Например, предварительная оплата договоров на долгосрочное предоставление услуг типа аренды, страхования, подписки, рекламы не отвечает критерию признания расходов, так как сохраняет за организацией, оплатившей услугу, право требования предоставления услуги либо возврата уплаченных сумм. Даже в тех случаях, когда условиями договора не предусмотрена возможность возврата уплаченных сумм, требование предоставления услуги в любом случае сохраняется. Такая предоплата полностью соответствует признакам дебиторской задолженности и должна признаваться в бухгалтерском учете именно в таком качестве (в форме выданных авансов или осуществленных предварительных оплат).

Расходы будущих периодов в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкцией по его применению учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Согласно современным общеметодологическим правилам (деконструкция) счет 97 имеет как минимум две характеристики.

1. Счет финансово-распределительный. Так считает большинство ученых и специалистов. Это значит, что бухгалтер четко распределяет финансовые результаты по отчетным периодам: часть расходов относят на текущий отчетный период, а часть на данный счет с тем, чтобы оставшуюся сумму последовательно относить на будущие отчетные периоды. В этом случае счет как бы лишается самостоятельного содержания. Его нет, а есть только воля бухгалтера, которая позволяет ему регулировать величину прибыли или убытка.

2. Счет контрарный -- контрпассивный. В этом случае подчеркивается его роль в уточнении подлинной величины прибыли. Если предположить, что она составляет А руб., а расходы будущих периодов В руб., то подлинная, а не номинальная, величина прибыли составит А-В. Эта трактовка имеет чисто учетное значение.

Учет расходов в составе расходов будущих периодов в соответствии с действующими нормативными документами -- это способ распределения уже произведенных расходов. Поэтому расходы будущих периодов должны соответствовать определению расходов, данному в ПБУ10/99 (уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов).

Не могут учитываться как расходы будущих периодов операции, святые с выбытием активов, перечисленные в п. 3 ПБУ 10/99.

В соответствии с инструкцией по применению плана счетов, отражаемые на этом счете расходы по своему экономическому содержанию разделить на две группы:

1) расходы подготовительного характера, связанные с доходами, которые будут (могут быть) получены в будущем. Это расходы на освоение новых производств, горно-подготовительные работы, подготовку к сезонным работам и т.п.;

2) расходы текущего периода, например, регулярное техническое обслуживание основных средств, если периодичность проведения превышает год, а затраты значительны, стоимость некоторых лицензий, т е. расходы с известным сроком погашения и являющиеся неотъемлемой частью нормального производственного процесса.

Согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (принцип соответствия доходов и расходов). Отсюда следует, что к расходам будущих периодов необходимо относить расходы, прямо обусловливающие доходы, которые поступят (могут поступить) в будущем. Как уже отмечалось, это расходы подготовительного характера, непосредственно связанные с производством. Кроме того, согласно п. 19 ПБУ 10/99, расходы могут быть обоснованно распределены между отчетными периодами, когда:

¦ расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов;

¦ связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Корреспонденция счетов по счету 97 представлена в табл. 4.

Таблица 4. Корреспонденция счетов по счету 97 представлена « Расходы будущих периодов»

Что касается учета расходов текущего периода, которые косвенно связаны с будущими доходами, способ учета зависит от профессионального суждения бухгалтера. Такие расходы можно признать расходами будущих периодов, но только при наличии убедительного обоснования их связи с получением дохода в будущем. Если связь произведенных расходов с будущими доходами убедительно не обоснована, произведенные расходы следует учитывать как расходы текущего периода без распределения.

Доходы будущих периодов – доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, а также предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы и др. В бухгалтерском учете такие доходы учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов».

По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, по дебету – суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета.

На субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим (арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки и т. п.).

Поступление платы за коммунальные услуги отражается записью:

Дебет счета 50 «Касса»

Кредит счета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

На субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления» учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно. При поступлении таких активов записывается проводка:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 98-2 «Безвозмездные поступления».

На субсчете 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.

1. Отражены суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды, признанных виновными лицами:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит счета 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы».

2. Начислена задолженность на виновное лицо:

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

3. Погашена задолженность по недостачам:

Дебет счета 50 «Касса»

Кредит счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба».

4. Списание доходов будущих периодов по мере погашения задолженности:

Дебет счета 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Расходы будущих периодов – расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам (расходы, связанные с горно-подготовительными работами, подготовительными к производству сезонными работами и др.).

Расходы будущих периодов учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» . По дебету данного счета отражаются расходы, осуществленные в данном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, по кредиту – списание расходов на отчетный период. Списание расходов будущих периодов отражается записью:

Дебет счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»

Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов».

Одним из основных принципов учета доходов и расходов в целях формирования финансового результата деятельности организации является принцип их соответствия. Если расходы обусловливают по­лучение доходов в течение нескольких отчетных периодов, такие рас­ходы подлежат распределению между соответствующими отчетными периодами. Доходы и расходы, относящиеся к данному отчетному пе­риоду, отражаются на счетах учета текущих доходов и расходов (90-1, 91-1, 20, 21, 23, 25, 26, 29, 44 и др.) и участвуют в определении финан­сового результата за этот отчетный период. Если полученные в отчет­ном периоде доходы и произведенные расходы относятся к следую­щим отчетным периодам (в предусмотренных нормативными актами по бухгалтерскому учету случаях), то они не включаются в текущие доходы и расходы, а подлежат учету в составе доходов и расходов бу­дущих периодов.

Приказом Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» были внесены изменения, касающиеся состава доходов и расходов будущих периодов. С 2011 г. организации не должны руководство­ваться их перечнем, приведенным в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. При определении состава доходов

и расходов будущих периодов следует исходить из принципа соответ­ствия доходов и расходов и нормативных актов по бухгалтерскому учету, в которых они напрямую поименованы.

В нормативных актах по бухгалтерскому учету предусмотрено веде­ние учета доходов будущих периодов в следующих случаях (табл.

Для бухгалтерского учета доходов, полученных в отчетном перио­де, но относящихся к будущим периодам, используется пассивный счет 98 «Доходы будущих периодов». По кредиту счета учитывают до­ходы, относящиеся к будущим периодам. По дебету счета отражают списание доходов будущих периодов на счета учета доходов отчетного периода (90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»).

В Плане счетов бухгалтерского учета к счету 98 «Доходы будущих периодов» предусмотрены следующие субсчета:

98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

98-2 «Безвозмездные поступления»;

98-3 «Предстоящие поступления задолженностей по недостачам, выявленным за прошлые годы»;

98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с винов­ных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др.

На субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» подлежит учету разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью передаваемого лизингопо­лучателю лизингового имущества.

Пример. Организация-лизингодатель передала лизингополучате­лю объект основных средств по договору лизинга сроком на 5 лет. Об­щая сумма платежей по договору 708 ООО руб., в том числе НДС 108 ООО руб. По условиям договора выплаты по договору производят­ся ежемесячно по И 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. Объект ос­новных средств был учтен в составе доходных вложений в материаль­ные ценности, его первоначальная стоимость 360 000 руб. (амортиза­ция не начислялась).

В учете организации доходы и расходы по лизинговым операциям отражаются следующими записями:

Дебет 91-2 «Прочие доходы»

Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности»

360 000 руб. - списана стоимость переданного в лизинг объек­та основных средств;

Дебет 76, субсчет «Арендные обязательства»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

708 ООО руб. - отражена общая сумма лизинговых платежей;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 76, субсчет «Отложенный налог на добавленную стои­мость»

108 ООО руб. - отражен НДС без возникновения обязательств перед бюджетом по его уплате - отложенный НДС (в НК РФ уста­новлен особый порядок уплаты НДС по лизинговым операциям);

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

240 ООО руб. (708 ООО - 108 000 - 360 000) - отражен финансо­вый результат от передачи объекта основных средств в лизинг.

Разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимо­стью предмета лизинга, учтенная в составе доходов будущих перио­дов, включается в выручку лизингодателя по мере поступления ли­зинговых платежей. Одновременно в учете отражается возникновение обязательства по уплате в бюджет НДС:

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 76, субсчет «Арендные обязательства»

11 800 руб. - зачислен на расчетный счет платеж от лизингопо­лучателя по очередному сроку;

Дебет 76, субсчет «Отложенный налог на добавленную стоимость»

Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

1800 руб. - отражено обязательство по уплате в бюджет НДС по лизинговому платежу;

Дебет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»

Кредит 90-1 «Выручка»

4000 руб. (240 000/5 лет/12 мес.) - часть доходов будущих пе­риодов включена в выручку лизингодателя.

Другие поступления, приведенные в Инструкции по применению Плана счетов в отношении субсчета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» (арендная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за перевозки пассажиров по месячным и квартальным биле­там, абонементная плата за пользование средствами связи и др.), учи­тывать в составе доходов будущих периодов не следует. Для призна­ния дохода необходимо выполнение ряда условий, одно из которых - переход права собственности к покупателю (принятие работы заказ­чиком, оказание услуг). Применительно к перечисленным фактам хо­зяйственной деятельности данное условие не соблюдается. Поэтому возникает не доход будущих периодов, а кредиторская задолженность в виде полученного аванса, которая учитывается на отдельном суб­счете к счету расчетов с контрагентами.

На субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления» учитывается стоимость безвозмездно полученных активов. По кредиту субсчета отражается рыночная стоимость безвозмездно полученного имущест­ва в корреспонденции с дебетом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (в части безвозмездно полученных основных средств и нема­териальных активов) и других счетов учета имущества (10 «Материа­лы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция»). Сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организации на финансирова­ние расходов, записывается в кредит субсчета 98-2 и дебет счета 86 «Целевое финансирование».

По дебету субсчета 98-2 отражается списание учтенных сумм в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» в следующем порядке:

По безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;

По иным безвозмездно полученным материальным ценно­стям - по мере их списания на производство или при продаже.

Аналитический учет ведется по каждому безвозмездному поступ­лению.

Поступления по возмещению недостач, которые в Плане счетов предусмотрено учитывать на субсчетах 98-3 «Предстоящие поступле­ния задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» и 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей», следует от­ражать в составе прочих доходов (как возмещение причиненных орга­низации убытков) в том отчетном периоде, в котором суд вынес ре­шение об их взыскании или они признаны должником, независимо от фактического поступления денежных средств от должника, по­скольку согласно принципу временной определенности фактов хо­зяйственной деятельности операции должны отражаться на счетах не­зависимо от фактического времени поступления или выплаты денеж­ных средств.

Пример. В процессе инвентаризации установлена недостача това­ров: учетная стоимость товаров - 5000 руб. Недостача подлежит взы­сканию с виновника по рыночной стоимости - 5100 руб.

В бухгалтерском учете организации составляются следующие записи:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит 41 «Товары»

5000 руб. - списаны недостающие товары по учетной стои­мости;

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

5000 руб. - отнесена недостача на виновное лицо по учетной стоимости;

Дебет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

100 руб. (5100 - 5000) - отражена разница между подлежащей возмещению рыночной стоимостью товаров и их учетной стоимо­стью.

Принципы учета доходов будущих периодов распространяются и на бухгалтерский учет расходов будущих периодов.

В нормативных актах по бухгалтерскому учету предусмотрено ведение учета доходов будущих периодов в следующих случаях (табл. 13.3).

Расходы, относящиеся к будущим периодам, по мере их возник­новения отражаются по дебету активного счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом разных счетов в зависимо­сти от вида произведенных расходов (10, 50, 51, 69, 70, 76 и др.). По кредиту счета отражается списание расходов на счета учета затрат (расходов на продажу):

Дебет 20, 25, 26, 44

Кредит 97 «Расходы будущих периодов».

Списание расходов будущих периодов осуществляется в порядке, установленном соответствующим нормативным документом по бух­галтерскому учету. Например, согласно п. 8 ПБУ 15/2008 «Учет расхо­дов по займам и кредитам» дополнительные расходы по займам вклю­чаются равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

В процессе знакомства с бухгалтерским учетом мы не затронули еще два интересных счета: счет 97 «Расходы будущих периодов» и счет 98 «Доходы будущих периодов» . Чем интересны и примечательны эти счета, для чего они используются? Рассмотрим эти вопросы в настоящей статье.

Учет расходов будущих периодов: счет 97

На счете 97 происходит учет расходов, произведенных в данном месяце, но при этом не связанных с продажами этого месяца, то есть этим счетом пользуются, когда возникшие расходы нужно отложить до следующего месяца.

Например, организация страхует свое имущество на полгода. Страховая компания представляет счет на определенную сумму, в этом счете отражается страховая сумма за весь срок страхования, организация должна её полностью оплатить в момент получения страхового полиса. При этом организация может в любой момент расторгнуть договор со страховой компанией и вернуть остаток денег.

В этом случае нельзя полностью списывать всю сумму в расходы, поэтому страховая сумма равномерно распределяется на полгода, то есть делится на 6, и каждый месяц 1/6 суммы списывается в расходы текущего месяца.

Как отразить это в бухгалтерском учете?

Проводки по учету отложенных расходов на счете 97

В конце срока страхования вся сумма со счета 97 будет полностью списана в расходы, а сальдо будет нулевым.

Таким образом, для того, чтобы отразить расходы будущих периодов на счете 97, нужно знать сумму и период признания расходов, в течении этого периода сумма постепенно списывается (похожим образом списывается ).

Какие еще расходы можно отразить на счете 97? Этим счетом могут воспользоваться вновь созданные организации и отражать свои первоначальные расходы (подготовительные), когда еще нет продаж, не на счете 44 (для торговых организаций), а на счете 97. Когда появляются продажи, расходы со счета 97 списываются на счет 44 либо общей суммой, либо постепенно, по желанию руководства предприятия.

Учет доходов будущих периодов: счет 98

Какие доходы можно отражать на счете 98? Например, товарно-материальные ценности, полученные безвозмездно, по договору дарения. По правилам бухгалтерского учета безвозмездное поступление ТМЦ нельзя признать в качестве дохода, доход признается постепенно по мере их использования. Признание дохода отражается с помощью проводки Д98 К91.

Проводки при безвозмездном получении ТМЦ на счет 98

В дальнейшем каждый месяц, её сумма признается в качестве доходов от безвозмездного получения ОС, пока стоимость основного средства не будет полностью признано доходом, то есть пока не будет полностью самортизировано.

Таким образом, при доходы признаются по мере начисления амортизации.

Если же поступают безвозмездно товары, то они признаются в качестве дохода по мере их выбытия с предприятия.

Проводки при безвозмездном получении товаров

Таким образом, если безвозмездно получены ТМЦ, то они признаются в качестве дохода постепенно. Если же безвозмездно получены денежные средства, то они признаются доходом сразу всей суммой (проводка Д51 К91), счет 98 в данном случае не применяется.