Договоры займа по международным стандартам финансовой отчетности. Затраты по заимствованиям, разрешенные для капитализации Для начала капитализации затрат по займам необходимо

10 Затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, - это те затраты по заимствованиям, которых можно было бы избежать, если бы затраты на соответствующий актив не производились. В случае если организация привлекает средства исключительно для приобретения конкретного квалифицируемого актива, затраты по заимствованиям, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко определены.

11 Затруднение может вызывать выявление непосредственной связи между конкретными займами и квалифицируемым активом, а также идентификация займов, которых можно было бы избежать в случае отсутствия указанного актива. Такого рода трудности возникают, например, в случаях, когда финансовая деятельность организации координируется централизованно. Трудности появляются также, если группа организаций использует ряд долговых инструментов для получения заемных средств по различным процентным ставкам и предоставляет эти средства на различной основе другим входящим в группу организациям. Дополнительно усложняют ситуацию использование группой кредитов, выраженных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции, а также колебания обменных курсов. В результате определение величины затрат по заимствованиям, непосредственно относящимся к приобретению квалифицируемого актива, затруднено и требует применения суждения.

12 В той степени, в которой организация привлекает средства специально для получения квалифицируемого актива, она должна определить сумму затрат по заимствованиям, разрешенную для капитализации, как сумму фактических затрат, понесенных по этому займу в течение периода, за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

13 Условия соглашения о финансировании квалифицируемого актива могут приводить к тому, что организация получит заемные средства и понесет связанные с ними затраты по заимствованиям прежде, чем эти средства, полностью или частично, будут использованы для финансирования затрат на указанный актив. В таких обстоятельствах средства зачастую временно инвестируются до момента, когда они будут израсходованы на квалифицируемый актив. При определении суммы затрат по заимствованиям, разрешенной для капитализации в течение периода, полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных затрат по заимствованиям.

14 В той степени, в которой организация заимствует средства на общие цели и использует их для получения квалифицируемого актива, организация должна определить сумму затрат по заимствованиям, разрешенную для капитализации, путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив. Ставка капитализации определяется как средневзвешенное значение затрат по заимствованиям применительно ко всем займам организации, остающимся непогашенными в течение периода. Однако организация должна исключить из данного расчета сумму затрат по заимствованиям применительно к займам, полученным специально для приобретения квалифицируемого актива, до завершения практически всех работ, необходимых для подготовки этого актива к использованию по назначению или продаже. Сумма затрат по заимствованиям, которую организация капитализирует в течение периода, не должна превышать сумму затрат по заимствованиям, понесенных в течение этого периода.

15 В некоторых обстоятельствах при вычислении средневзвешенного значения затрат по заимствованиям целесообразно включать все займы материнской и дочерних организаций; в других обстоятельствах целесообразно использовать для каждой дочерней организации средневзвешенное значение затрат по заимствованиям применительно к ее собственным заемным средствам.

Для финансирования своей деятельности компании привлекают заемные средства, по которым несут финансовые затраты, то есть платят проценты.

З атраты по займам — это процентные и другие расходы, которые несет компания в связи с получением заемных средств, а именно:

• процент по банковским овердрафтам, кратко- и долгосрочным ссудам;
• амортизация скидок и премий;
• амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с получением ссуд;
• платежи по финансовому лизингу;
• курсовые разницы, возникающие по займам в иностранной валюте, в той части, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов по займам.

Порядок учета затрат по договорам займа регламентируется МСФО (IAS) 23. В соответствии с названным МСФО организация в своей учетной политике может выбрать один из двух вариантов учета затрат по заемным средствам — основной или альтернативный.

В соответствии с основным подходом затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того отчетного периода, в котором они были произведены вне зависимости от оплаты этих затрат (метод начисления).

В соответствии с допустимым альтернативным подходом:

• затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая капитализируется ;
• затраты по займам, которые непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива , должны капитализироваться путем включения в затраты по займам в стоимость квалифицируемого актива;
• величина затрат по займам, разрешенная для капитализации, определяется согласно МСФО (IAS) 23.

При применении этого метода компания уменьшает показатели расходов и увеличивает отчетную прибыль, а капитализированные затраты по процентам войдут в себестоимость продукции компании и будут возмещены ей в форме выручки от продажи как отложенные расходы.

Приведем аргументы как «за», так и «против» капитализации затрат по займам.

Аргументы в пользу капитализации затрат по займам:

1. затраты по займам формируют часть затрат на приобретение;
2. затраты, включенные в активы, соотносятся с выручкой будущих периодов;
3. капитализация способствует большей сопоставимости приобретенных активов с произведенными.

Аргументы против капитализации затрат по займам:

1. попытка связать затраты по займам с конкретным активом произвольна;
2. различные финансовые методы приводят к различным суммам капитализации по одному и тому же активу;
3. отнесение затрат по займам на расходы приводит к более точным сравнительным результатам.

Свернуть Показать

Квалифицируемые активы представляют собой активы, доведение которых до состояния пригодности к использованию по назначению или продаже требует значительного времени, например:

• запасы, требующие значительного времени для приведения в состояние готовности для продажи;
• производственные компании;
• электроэнергетические мощности;
• инвестиционная собственность.

Не относятся к квалифицируемым активам:

• запасы, производимые в больших количествах на постоянной, повторяющейся основе и на протяжении короткого периода времени;
• активы, готовые к использованию в момент их приобретения по назначению или продаже.

Другими словами, к квалифицируемым активам относятся основные средства и незавершенное производство, инвестиционная собственность, отдельные виды материалов, которые требуют значительного времени для приведения в состояние готовности для продажи.

При использовании компанией допустимого альтернативного подхода он должен применяться последовательно ко всем затратам, относящимся к приобретению, строительству или производству всех квалифицируемых активов компании.

Проценты по займам и ссудам

Проценты по займам и ссудам должны признаваться в том отчетном периоде, в котором возникли и существовали обязательства по ссуде или займу, независимо от того, в каком периоде по условиям займа они должны быть выплачены заимодателю, ссудившему средства.

Для расчета суммы процентов, которая будет признана и начислена в отчетном периоде, используют формулу:

СУМПр = Н х Д х З/ПР х 100,

где СУМПр — сумма процентов, начисленная в данном отчетном периоде;

Н — норма процента, на условиях выплаты которой предоставлены заемные средства;

Д — число дней пользования в данном отчетном периоде заемными средствами;

З — сумма займа;

ПР — период (в днях), на который установленная норма процента рассчитана.

Как правило, норма процента устанавливается на годовой период, но процентными могут стать и квартал, месяц или иной период, меньше годового. В зарубежной практике продолжительность процентного периода принимается в расчет по числу полных календарных дней в данном периоде. Например, год признается равным 365 или 366 дням в зависимости от календарной продолжительности года, месяц — 28, 29, 30 или 31 дню. Тогда как в российской практике на стандартной основе год принимается равным 360 дням, квартал — 90, месяц — 30 дням.

Пример 1

Свернуть Показать

Компания 5 декабря 2007 года получила ссуду в банке сроком на один месяц в размере 200 тыс. дол., с нормой 21 процент годовых. Проценты выплачиваются в конце срока вместе с возвратом суммы долга. В балансовом отчете за период, заканчивающийся 31 декабря, следует начислить и признать в качестве расхода в декабре сумму процентов за период с 6 по 11 декабря (26 дней). 5 декабря (день получения ссуды) в расчет не входит. 1 год равен календарной продолжительности (365 дней).

21% х 26 дн. х 200 000 долл. США/ (365 дн. х 100%) = 2 992 долл.

Сумма процентов в размере 2 992 долл. США признается расходом в конце периода, т.е. 31 декабря. Обязательства на эту дату перед кредитором составят 202 992 долл. (200 тыс. долл. США — основной долг; 2 992 долл. США — проценты по кредиту).

В соответствии с МСФО 23 начисление задолженности по процентам производится независимо от того, были ли оплачены эти проценты компанией.

Учет курсовых разниц по кредитам и займам

Курсовые разницы по основному долгу должны признаваться в качестве прибыли или убытка от курсовой переоценки, а курсовые прибыли и убытки по начисленным, но не оплаченным процентам признаются расходами (доходами) по обслуживанию долга. Необходимо при этом учитывать, что компания, которая выбрала альтернативный метод учета процентов, капитализирует эти расходы (или их часть) в себестоимости актива, на приобретение (строительство, производство) которого потребовался кредит.

Пример 2

Свернуть Показать

Компания (функциональная валюта — доллар США) приобрела в Великобритании производственное оборудование. Сделка финансировалась за счет кредита, полученного в коммерческом банке Англии.

Оборудование, стоимость которого составляет 400 000 ф. ст., приобретено 2 января 2007 года, и в тот же день банк выплатил данную сумму поставщику оборудования. Кредит должен быть погашен 31 декабря 2008 года, проценты выплачиваются, исходя из ставки 10 процентов годовых вперед за каждые полгода. Баланс составляется на 31 декабря.

Применяются следующие обменные курсы (1 долл. за 1 ф. ст.):

Процентные выплаты учитываются по рыночному курсу на дату платежа следующим образом (долл.):

Первоначально кредит отражен 2 января 2007 года и пересчитан по текущем курсу на 31 декабря 2007 года, а также на 31 декабря 2008 года, после чего выплачен по текущему курсу. Изменения в бухгалтерском балансе выглядят следующим образом (долл.):

В бухгалтерском балансе на 31 декабря 2007 года кредит оценивается в 700 000 долл. Производственное оборудование останется учтенным по исторической стоимости в размере 668 000 долл.

В отчете о прибылях и убытках отражены следующие величины (долл.):

Затраты по договорам займа, разрешенные для капитализации

Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, представляют собой те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив.

Если компания занимает средства исключительно для приобретения конкретного квалифицируемого актива, затраты по займам, которые непосредственно связаны с этим активом, могут быть надежно оценены.

Капитализируемая сумма должна представлять собой фактические затраты по займам без учета какого-либо дохода, полученного от временного инвестирования заемных средств.

Трудности при выявлении затрат по займам, разрешенным к капитализации, возникают, когда:

• финансовая деятельность компании координируется централизованно;
• группа компаний использует широкий ассортимент долговых инструментов для финансирования с разными процентными ставками других членов группы;
• займы предоставляются в иностранной валюте, а валютные курсы подвержены колебаниям, особенно в условиях высокой инфляции.

Если средства получены в общих целях, то:

• сумма затрат по займам, разрешенная к капитализации, определяется путем применения ставки капитализации к затратам на соответствующий актив;
• сумма затрат по займам, капитализируемым в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, которые понесены в течение этого периода.

Иногда при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно учитывать все займы материнской и дочерних компаний. В других случаях для каждой дочерней компании правильнее использовать средневзвешенное значение затрат по займам применительно к ее собственным заемным средствам.

Процедуры проведения капитализации затрат по займам

Затраты капитализируются в случаях, если:

• по данному активу возникли расходы,
• по займам возникли затраты или
• начался процесс подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.

Расходы на квалифицируемый актив включают оплату денежными средствами, переводы других активов, принятие процентных обязательств и уменьшаются на величину любых полученных в связи с данным активом промежуточных выплат (МСФО 11 «Договоры подряда») и субсидий (МСФО 20 «Учет субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи»).

Капитализация затрат должна быть приостановлена, если работа над квалифицируемым объектом прерывается на продолжительный срок.

Капитализация затрат обычно не приостанавливается в течение периода, в котором осуществляется значительная техническая и административная работа, или временная задержка является необходимой частью процесса подготовки актива к использованию (или продаже).

Свернуть Показать

Ставка капитализации — средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам компании, которые остаются в течение периода непогашенными, за исключением ссуд, которые получены специально для приобретения квалифицируемого актива.

При завершении всех работ, необходимых для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или к продаже, капитализация затрат по займам должна прекращаться . Это происходит, например, при окончании сооружения актива, хотя повседневная работа еще может продолжаться и могут оставаться незначительные доработки.

Встречаются случаи, когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям и каждая часть может использоваться в то время, когда сооружение других частей продолжается. В подобных ситуациях капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, которая необходима для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже (например завершение строительства нижних этажей гостиницы при продолжении работы на верхних этажах или завершение строительства отдельных зданий комплекса).

Пример 3

Свернуть Показать

В период подготовки проекта финансовой отчетности компании за финансовый год до 30 сентября 2008 г. возникла следующая ситуация. Компания начала строительство производственного оборудования 15 октября 2007 г. Предполагаемый срок окончания строительства — 3 года.

Эта работа финансируется исключительно за счет полученного в начале строительства трехлетнего кредита в сумме 4 млн долл. Кредит получен под фиксированную процентную ставку в размере 12 процентов годовых. От временного инвестирования этих денежных средств в течение года был получен доход в сумме 64 тыс. долл.

Политика компании предусматривает в отношении квалифицируемых активов капитализацию затрат по займам в соответствии с допустимым альтернативным подходом МСФО 23 «Затраты по займам».

Рассчитаем сумму затрат по займу, подлежащую капитализации. При создании актива за счет специально заимствованных для этих целей средств допустимый альтернативный порядок учета, предусмотренный МСФО 23 «Затраты по займам», требует капитализации затрат по займам, которые непосредственно относятся к такому финансированию (в нашем примере речь идет о процентах).

Как уменьшение затрат по займам рассматриваются проценты от временного инвестирования каких-либо избыточных средств, касающихся специального финансирования.

Приведем расчет суммы затрат по займам, подлежащей капитализации (тыс. долл. США):

Отражение в финансовой отчетности договора займа

Если предприятие выбирает основной порядок учета затрат по займам, то есть без капитализации, то вся сумма начисленных расходов будет отражена в Отчете о прибылях и убытках.

МСФО (IAS) 23 не регламентирует, где именно в отчете о прибылях и убытках необходимо отразить расходы по займам. Данный вопрос регулируется МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», который требует в обязательном порядке выделять в отчете о прибылях и убытках линейную статью — затраты на финансирование.

Обычно эта статья расходов располагается после промежуточной итоговой строки «Прибыль/убыток от операционной деятельности», что позволяет оперативно проводить анализ финансовой устойчивости компании, рассчитывая, например, коэффициент покрытия процентов (К = Операционная прибыль/Проценты).

Представим примерный формат Отчета о прибылях и убытках (Таблица 1).

Если предприятие выбирает альтернативный порядок учета затрат по займам, то есть с капитализацией, то одна часть начисленных расходов будет отражена в Отчете о прибылях и убытках, а другая — в балансе как часть стоимости квалифицируемого актива.

Поэтому общую сумму расходов по займам за период заинтересованный пользователь может найти только в примечаниях к финансовой отчетности.

Пример 4

Свернуть Показать

В 2008 г. компания А приступила к строительству нового предприятия (фабрика). Строительство ведется подрядной организацией, однако компанией финансируются затраты, связанные с приобретением стройматериалов.

В этом же году специально под начатое строительство были привлечены два займа: 3 000 тыс. долл. (под 13 процентов годовых (срок использования — 165 дней) и 4 000 тыс. долл. под 14,3 процентов годовых (срок использования — 130 дней). Фактически для осуществления строительства в отчетном году было израсходовано 2 100 тыс. долл. на покупку стройматериалов и 3 600 тыс. долл. на строительно-монтажные работы.

Рассчитаем сумму затрат по указанным займам исходя из требований МСФО 23 с применением альтернативного метода их учета.

В соответствии с учетной политикой компании затраты по займам полностью отнесены на расходы отчетного периода. Их величина составила:

по первому займу — 3 000 000 х 13/100 х 165/ 366 = 175,8 тыс.;

но второму займу — 4 000 000 х 14,3/100 х 130/ 366 = 203,2 тыс;

всего по двум займам — 379 тыс. дол. (175,8 + 203,2).

По правилам МСФО 23 для капитализации затрат по займам были выполнены следующие условия:

1. начали формироваться расходы по строительству (оплачено за утверждение проектной документации);
2. ежемесячно начислялись проценты (затраты по займам);
3. начались работы по расчистке и подготовке строительной площадки.

Поскольку финансирование осуществлялось из разных источников, следует определить:

• средневзвешенную ставку процентов:
  (3 000 000 долл. США х 13/100 + 4 000 000 долл. США х 14,3/100) / 7 000 000 долл. США = 13,74% годовых;
• средневзвешенный период пользования заемными средствами в отчетном году:
  (3 000 000 долл. США х 165 дн. + 4 000 000 х 130 дн.) / 7 000 000 долл. США = 145 дней.

Далее необходимо определить базу для расчета капитализируемых затрат по займам. Для этого следует уменьшить общую величину затрат на квалифицируемый актив на сумму любых поступлений, промежуточных выплат и субсидий, которые не являются заемными средствами.

Как уже отмечалось, строительство фабрики ведется только за счет заемных средств, следовательно, база для капитализации затрат составит 2100 тыс. + 3 600 тыс. = 5 700 тыс. долл.

Следует отметить, что база для капитализации затрат будет меняться с учетом ее последующего уменьшения на величину амортизации квалифицируемого актива и выплат основной суммы и процентов по займу.

5 700 000 х 13,74/100 х 145 дн. / 366 дн. = 310 300 долл.

Остальная часть начисленных процентов должна быть признана расходами текущего периода.

Раскрытие информации о затратах по займам

В соответствии с МСФО (IAS) 23 в финансовой отчетности компания должна отражать:

• учетную политику, принятую для отражения затрат по займам;
• сумму затрат по займам, капитализируемую в течение периода;
• ставку капитализации, используемую для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.

Российское законодательство в целом близко к положениям МСФО 23, регулирующим порядок учета процентов по займам.

Основная сумма долга, то есть задолженность по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту, подлежит учету заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей по договору вместо денежных средств.

К затратам, связанным с получением и использованием займов и кредитов организации, относятся следующие затраты:

1. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов он определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

2. Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям.

Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.

В бухгалтерском учете задолженность организации по процентам за полученные займы и кредиты признается в сроки, установленные условиями договора.

3. Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств.

К указанным затратам относятся доходы следующего характера:

• по юридическим и консультационным услугам, проведению экспертиз, проведению копировально-множительных работ, потреблению услуг связи;
• оплата налогов и сборов по действующему законодательству;
• по другим видам услуг, имеющим непосредственное отношение к получению кредитов и займов, размещению заемных обязательств.

4. Курсовые и суммовые разницы.

Курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Затраты по полученным кредитам и займам признаются расходами того периода, в котором они произведены (за исключением той части, которая включается в стоимость инвестиционного актива). В этом случае инвестиционным активом считается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

К инвестиционным активам могут быть отнесены объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы инвестиционного характера, требующие большого количества времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Однако если эти объекты приобретаются для перепродажи, они подлежат учету у организации как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Затраты по полученным кредитам и займам подлежат отнесению на текущие расходы организации как операционные расходы.

В случае если полученные кредиты и займы имеют непосредственное отношение к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, они списываются на стоимость этого актива с погашением посредством начисленных амортизационных отчислений (за исключением случаев, когда по правилам бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено, а затраты по полученным кредитам и займам списываются на текущие расходы организации).

Затраты по полученным кредитам и займам, имеющим непосредственное отношение к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, включаются в его первоначальную стоимость в случае, если имеет место возможное получение организацией в будущем экономических выгод, если наличие инвестиционного актива необходимо для осуществления управленческой деятельности.

Начисленные проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения, сооружения или изготовления объектов основных средств, включаются до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в фактические затраты на приобретение, сооружение, изготовление основных средств.

Главная > Документ

Капитализация затрат по займам

При приобретении основных средств в первоначальную стоимость, как известно, включаются все расходы по приобретению, возведению (строительству), транспортировке, монтажу, наладке, в том числе:

суммы, выплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ по договорам; регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; таможенные пошлины и сборы; суммы налогов и сборов в связи с приобретением (созданием) объектов основных средств (если они не возмещаются); суммы, выплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием) объектов основных средств; расходы по страхованию рисков доставки (создания) объектов основных средств; вознаграждения, выплачиваемые посредникам, через которых приобретен объект основных средств; расходы на установку, монтаж, наладку и пуск в эксплуатацию основных средств; проценты по долгосрочным кредитам (займам), направленным на возведение (строительство) основных средств; другие расходы, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние для его использования по назначению.

Следует отметить, что начисленные проценты включаются в первоначальную стоимость только в период строительства основных средств. Включение процентов в первоначальную стоимость строящегося основного средства называется капитализацией затрат по займам. Порядок отражения в бухгалтерском учете капитализации затрат по займам раскрывается в Международных стандартах финансовой отчетности МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 23 «Затраты по займам». МСФО допускают два подхода к учету затрат (процентов) по займам, связанным с финансированием строительства или приобретением основных средств:

основной подход, предполагающий отсутствие капитализации затрат (процентов) по займам в период строительства; альтернативный подход , при котором капитализация осуществляется только по фактическим затратам (процентам) по займам, понесенным в период строительства.

О выбранном методе учета процентов по долгосрочным кредитам, направляемым на капитальные вложения, компании необходимо отразить в своей учетной политике.

При этом не делается различий по поводу того, связаны эти затраты с приобретением (покупкой) или строительством объекта основных средств.

Затратами по займам признаются:

проценты по банковским овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным ссудам; амортизация скидок или премий, связанная с заемными средствами; амортизация дополнительных затрат, которые были произведены в связи с получением ссуд и займов; платежи по финансовой аренде, выплачиваемые сверх суммы основного долга (стоимости) по арендованному имуществу; курсовые разницы, возникающие по займам в иностранной валюте, в той части, в которой они считаются корректировкой затрат на выплату по займам.

Согласно основному подходу учета затрат по займам, как было отмечено выше, расходы на выплату процентов не капитализируются, так как рассматриваются как стоимость финансирования, а не стоимость строительства. Это означает, что проценты в первоначальную стоимость активов не включаются, а признаются операционными расходами предприятия.Пример учета затрат по займам по основному подходу: Компания 1 июня 2004 г. взяла кредит на приобретение основного средства в размере 2000000 у.е. под 24% годовых (проценты начисляются на ежемесячной основе). Других расходов по приобретению нет. Первоначальная стоимость объекта - 2000000 у.е. Проценты (затраты) по кредиту - это операционные расходы предприятия.При ежемесячном начислении процентов (2000000*24% * 1/12): Или при начислении процентов за 7 месяцев 20004 г. (с июня по декабрь) 31 декабря бухгалтер компании рассчитывает: 2000000 х 24% х 7/12=280000 у.е. В бухгалтерском учете начисление процентов отразится записью на 31 декабря: По допустимому альтернативному подходу учета затрат по займам , о чем компания обязательно должна заявить в своей учетной политике, фактические затраты по займам капитализируются, то есть включаются в стоимость соответствующих квалифицируемых активов. МСФО обращает внимание на такие понятия при применении альтернативного порядка учета затрат по займам как:

квалифицируемый актив; период капитализации; капитализируемая сумма.

Квалифицируемый актив - это активы, требующие длительного времени для подготовки их к полезному использованию или для продажи. Проценты по займам подлежат капитализации (т.е. включению в первоначальную стоимость), начиная с момента первого расхода, относящегося к активу, до момента завершения работ по объекту и передаче его в использование по назначению. Активы, используемые или готовые к использованию по назначению при покупке, которые можно продать без существенной длительной доработки после покупки, не относятся к квалифицируемым активам. Альтернативный подход учета затрат по займам, принятый компанией в учетной политике, должен последовательно применяться ко всем затратам по займам, которые непосредственно связаны со строительством или производством всех без исключения квалифицируемых активов данной компании, даже если учетная стоимость такого актива после капитализации затрат по займам превысит его реальную стоимость. Но в таких случаях допускается списание указанного превышения в расходы (убытки) того отчетного периода, в котором они выявлены. Период капитализации - это отрезок времени, в течение которого проценты должны быть капитализированы. Период капитализации наступает при наличии трех условий:

расходы по активу уже возникли; проводится работа по подготовке актива к использованию по назначению или к продаже; имеют место затраты по процентам.

Капитализация процентов продолжается до тех пор, пока имеются эти три условия. Период капитализации заканчивается, когда строительство актива выполнено в большей его части и актив готов к использованию по назначению. МСФО отмечает, что затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, - это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив. В таких случаях затраты по займам, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко определены и, соответственно, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, будет определяться по фактическим затратам по данному займу в течение периода подготовки объекта основных средств к использованию (продаже). Сложнее выявить непосредственную связь между конкретными займами и квалифицируемым активом, и определить сумму займов, которых можно было избежать, компаниям, которые в финансовой деятельности координируются в централизованном порядке или когда группа компаний использует ряд долговых обязательств для получения заемных средств по различным процентным ставкам и ссужает эти средства на различной основе компаниям, входящим в группу. В таких случаях определение фактических затрат - заемных средств, непосредственно связанных с приобретением квалифицируемого актива, затруднено и требует применения субъективной оценки.МСФО рекомендует сумму затрат, подлежащую капитализации, определять через ставку капитализации (норму капитализации) к затратам на данный актив. Ставкой капитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, кроме займов, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода. Потенциальная сумма затрат, которая может быть капитализирована, определяется произведением ставки капитализации (процентной ставки) и средневзвешенной суммы аккумулированных расходов по квалифицируемым активам за данный период. При расчете средневзвешенных аккумулированных затрат расходы на строительство умножаются на количество времени (долю года или отчетного периода), в течение которого проценты могут быть начислены на данный расход.В некоторых случаях при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно включать все займы материнской и дочерних компаний. В других условиях правильно будет использовать для каждой дочерней компании средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к ее собственным заемным средствам. Пример расчета средневзвешенных аккумулированных расходов Компания строит подрядным способом цех. Стоимость подрядных работ и, соответственно, выплаты подрядчику в текущем году составляют: на 1 марта - 400000 у.е., на 1 августа - 700000 у.е., на 1 декабря - 300000 у.е. Для расчета средневзвешенных аккумулированных расходов за год, завершающийся 31 декабря, сумма расхода умножается на период времени, в течение которого могут быть начислены проценты по каждому из этих расходов. Понесенные на 1 марта выплаты могут быть связаны с 10-ти месячными затратами по процентам, для суммы расходов на 1 августа процент может начисляться только на период 5 месяцев, на выплаты 1 декабря – только на 1 месяц. Средневзвешенные аккумулированные расходы составят 650000 у.е.

Дата	Расходы, у.е.	Период капитализации	Средневзвешенные аккумулированные расходы, у.е.
1 марта	400000	10/12	333333
1 августа	700000	5/12	291667
1 декабря	300000	1/12	25000
	1400000		650000

Процентные ставки. Для выбора соответствующих процентных ставок, применяемых к средневзвешенным аккумулированным расходам, используются такие принципы: - для части средневзвешенных аккумулированных расходов, которая меньше или равна сумме целевых заемных средств, предназначенных для производства активов, используют процентную ставку, начисляемую по целевым займам; - для части средневзвешенных аккумулированных расходов, размер которых превышает любые заемные средства, предназначенные специально для финансирования строительства активов, используется средневзвешенный показатель процентных ставок по всем другим непогашенным долговым обязательствам за текущий период. Пример расчета средневзвешенного показателя процентных ставок Компания имеет следующие долговые обязательства:

Виды долговых обязательств	Основная сумма долговых обязательств, у.е.	Проценты по долговым обязательствам, у.е.
10 % вексель сроком на 2 года	500000	50000
5 % облигации сроком на 5 лет	7500000	375000
Итого	8000000	425000

Средневзвешенная процентная ставка определяется как соотношение общей суммы процента к общей основной сумме долговых обязательств и составляет 5,31 % (425000/8000000). Пример капитализации затрат по займам по альтернативному подходу В декабре 2005 г. компания заключила контракт с организацией на строительство здания на 900000 у.е. на участке земли стоимостью 100000 у.е., которую тоже приобретает у подрядчика за отдельную плату. В течение 2006 г. компания произвела следующие выплаты строительной организации: Строительство было завершено 31 декабря 2006 г. Компания в течение 2006 г. имела следующие долговые обязательства:

1.	Целевое долговое обязательство по строительству:12% вексель, сроком погашения 2 года, выпущенный для финансирования приобретения земельного участка и строительства здания. Выпущен в декабре 2005 г., с уплатой процентов на годовой основе.	500000
2.	Долгосрочный 14% - кредит, сроком погашения 2 года. Получен в январе 2005 г. с уплатой процентов на годовой основе.	400000
3.	15% облигации сроком погашения 6 лет. Выпущены 31 декабря 2004 г., с уплатой процентов на годовой основе.	400000

1. Определяются активы, подходящие для капитализации затрат по займам. Приобретение земли и строительство здания подходит для капитализации затрат по займам, потому что его строительство требует определенного периода времени и оно будет использоваться в дальнейшей деятельности. 2. Определяется период капитализации. Период капитализации продолжается с 1 января 2006 г. до 31 декабря 2006 г., потому что расходы по строительству и затраты по займам были понесены в течение этого периода, за время строительства.

3. Рассчитываются средневзвешенные аккумулированные расходы по строительству за 2004 г.:

	Сумма расходов	*	Период капитализации	=	Средневзвешенные аккумулированные расходы
1 января	200000		12/12		200000
1 апреля	180000		9/12		135000
1июня	240000		7/12		140000
1сентября	300000		4/12		100000
31 декабря	80000		0		0
Итого:	1000000				575000

На расход от 31 декабря последнего дня года проценты не начисляются.4. Вычисляются затраты по займу, которые можно было бы избежать. При выборе процентных ставок применяются принципы:

для части средневзвешенных аккумулированных расходов, которая меньше или равна какой-либо сумме целевых заемных средств, предназначенных для производства активов, используют процентную ставку, начисляемую по целевым займам; для части средневзвешенных аккумулированных расходов, размер которых превышает любые заемные средства, предназначенные специально для финансирования строительства активов, используется средневзвешенный показатель процентных ставок по всем другим непогашенным долговым обязательствам за текущий период.

Долговые обязательства			Процентная ставка		Начисленные проценты за 2006 год
Целевой долг: вексель	500000		12%		60000
Общий долг:
Кредит	400000		14%		56000
Облигации	400000		15%		60000
Итого:	1300000				176000

Определяется средневзвешенная процентная ставка на прочие обязательства:

Кредит	400000		14%		56000
Облигации	400000		15%		60000
Итого:	800000				116000

116000 / 800000=14,5%.

Вычисляются затраты по займам, которые можно было бы избежать:

Накопленные затраты (средневзвешенные)	Процентные ставки	Затраты по займу, которые можно было бы избежать
500000	12%	60000
75000	14,5	10875
575000		70875

Бухгалтерские проводки компании за 2006 г:1 января: 1 апреля: 1 июня: 1 сентября: 31 декабря:

Д-т. Здание		80000
	К-т. Денежные средства		80000

Д-т. Здание (Капитализированные проценты)		70875
Д-т. Расходы по процентам

Правила учета затрат по займам установлены МСФО 23 «За­траты по займам», новая редакция которого действует для отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или позднее. В обнов­ленном виде было разрешено досрочное применение стандарта.

Согласно МСФО 23 затраты по займам - это процентные и другие расходы, осуществляемые компанией в связи с получени­ем заемных средств: проценты по овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным кредитам; проценты по финансовой аренде; аморти­зация скидок и премий, связанных со ссудами, и дополнительных затрат на получение ссуды, а также курсовые разницы, возника­ющие при получении займов в иностранной валюте.

Наиболее распространенной составляющей затрат по займам яв­ляются проценты по займам. Они должны признаваться в отчетном периоде, в котором компания приняла на себя обязательства по ссу­де, независимо от того, в каком периоде по условиям договора они должны быть погашены. Расчет суммы процента, которая подлежит признанию в отчетном периоде, осуществляется по формуле

ПЗ = Пет х Д х СЗ: П,

где ПЗ - сумма процентов по займу, подлежащая признанию в отчетном периоде, долл.;

Пет - процентная ставка, предусмотренная договором займа, %;

Д - число дней пользования кредитными ресурсами в отчетном году;

СЗ - сумма займа, долл.;

П - период, на который рассчитана установленная процентная ставка, дней.

Пример 8.12

Компании «Стройдом» 1 августа 2012 г. на строительство жилого дома предо­ставлен кредит в размере 1 000 000 долл. под фиксированную ставку 15% годо­вых на три года.

Период пользования заемными средствами в 2012 г. - пять месяцев, т.е. 150 дней. Продолжительность года признана равной 365 дням. Воспользовав­шись приведенной формулой, получим

ПЗ = 1 000 000 х 15 х 150 х: 100: 365 = 62 500 (долл.).

В 2013 г. процентные расходы компании составят

1 000 000 х 15: 100 - 150 000 (долл.).

Особого внимания заслуживает организация учета курсовых разниц, возникающих при получении займа в иностранной валюте. Как следует из МСФО 23, курсовые разницы, связанные с основной суммой долга, признаются в отчетности как прибыль (убыток) от курсовой переоценки. Курсовые разницы, возникшие по начислен­ным, но не уплаченным процентам признаются процентными рас­ходами (доходами) по обслуживанию займа.

Руководствуясь требованиями МСФО 23 в действовавшей ра­нее редакции, компании, формируя свою учетную политику, имели право выбрать один из двух подходов к учету затрат по займам: ос­новной или допустимый альтернативный подход. Такое положение распространялось на отчетность, составленную за периоды до 2009 г.

В соответствии с основным подходом затраты по займам при­знавались в качестве расходов отчетного периода, в котором они были произведены. Данный подход согласно методу начисления применялся независимо от факта оплаты этих затрат.

При допустимом альтернативном подходе действовали следую­щие правила:

Затраты по займам признавались расходами периода, в кото­
ром они были произведены, за исключением той их части,
которая капитализировалась;

Затраты по займам, непосредственно связанным с приобрете­нием, строительством или производством квалифицируемого
актива, капитализировались путем включения в его стои­мость.

Стандарт содержит определение квалифицируемого актива. Это актив, подготовка которого к предстоящему использованию требу­ет продолжительного времени. В состав квалифицируемого актива могут входить не только внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, инвестиционная собственность), но и оборотные активы: материалы, покупные полуфабрикаты, незавер­шенное производство, требующие значительного времени на дове­дение их до состояния, в котором они пригодны к использованию (см. МСФО 2 «Запасы»).

Не являются квалифицируемым активами:

Финансовые активы и запасы, изготавливаемые или иным
способом приобретаемые за короткий период;

Активы, которые при их приобретении готовы к использова­нию по назначению (к производственному потреблению или продаже).

Таким образом, до 1 января 2009 г. при формировании своей учетной политики компании выбирали одну из двух альтернатив: списание затрат по займам на расходы отчетного периода (основной подход) или капитализация (допустимый альтернативный подход). Новая редакция стандарта, принятая в 2007 г., содержит ряд поправок. Важнейшая из них состоит в том, что начиная с отчетности за 2009 г. при формировании учетной политики компании больше не могут выбирать между капитализацией и списанием на расходы затрат по займам. Если эти затраты непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству любого квалифи­цируемого актива, их необходимо капитализировать. В результате проценты по займам оказываются включенными в себестоимость квалифицируемого актива. При этом должны соблюдаться два кри­терия признания:

1)существует вероятность получения компанией в будущем
экономических выгод от использования квалифицируемого актива;

2)затраты по займам могут быть надежно оценены.

Прочие затраты по займам признаются расходами отчетного пе­риода.

В ситуациях, когда компания осуществляет заимствования ис­ключительно для финансирования конкретного квалифицируемого актива, проблемы с оценкой затрат, подлежащих капитализации, как правило, не возникают. В таких ситуациях сумма затрат по зай­мам, разрешенная для капитализации, определяется путем приме­нения ставки капитализации к затратам на данный актив. Однако договор строительного подряда одновременно может финансиро­ваться из нескольких источников, которые различаются по разме­рам процентных ставок и срокам погашения займа. В таких случаях рассчитывают среднюю ставку капитализации исходя из условий всех долговых инструментов, используемых компанией. Под став­кой капитализации подразумевается средневзвешенное значение за­трат по займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приоб­ретения квалифицируемого актива. Для расчета суммы капитализи­рованных процентов указанная ставка применяется к общей сумме затрат по проекту. Обратимся к примеру.

Пример 8.13

(Продолжение примера 8.12.) Компании «Стройдом» 1 января 2012 г. на строительство жилого дома предоставлен долгосрочный кредит в размере 1 000 000 долл. под фиксированную ставку 15% годовых. Предполагаемый срок строительства - три года. Сметная стоимость строительства - 10 000 000 долл. Бюджетом компании предусмотрены собственные источники финансирования в размере 5 000 000 долл. Для погашения оставшейся суммы (4 000 000 долл.) был взят кредит на три года в сумме 5 500 000 долл. под 12% годовых.

Необходимо определить:

1)сумму затрат по займам, подлежащих капитализации (относимых на себе­
стоимость строительства дома) в 2012 г.;

2)среднюю ставку процента по займам.

Общая сумма затрат по займам, относимых на себестоимость строящегося дома, составит

(1000 000 х 15: 100) + (5 500 000 х 12: 100) = 150 000 + 660 000 = = 810 000 (долл.).

Средняя ставка процента по займам равна

810 000: (1000 000 + 5 500 000) х 100% = 12,5%.

Сложности в оценке затрат по займам, связанным с квалифицируемым активом, появляются в следующих случаях:

При централизованной координации финансовой деятельности (в условиях казначейского финансирования платежей);

При использовании группой компаний разных долговых инструментов с неодинаковыми процентными ставками в целях финансирования членов группы;

При использовании группой компаний займов в иностранной валюте, если группа работает в условиях высокой инфляции.

Распределение затрат по займам между отдельными объектами квалифицируемых активов в подобных случаях требует применения профессионального суждения бухгалтера. При этом руководствуются правилом: сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, рассчитывается путем применения ставки капитализации к затра-там на соответствующий актив.

Пример 8.14

В течение отчетного периода компания располагает четырьмя займами: на три года, семь лет, десять лет и овердрафтом в банке. Сумма непогашенного основного долга и подлежащих уплате процентов на дату представления отчетности по каждому из четырех займов составляет соответственно (долл.): 4000 и 500; 6000 и 1000; 15 000 и 2700; 3500 и 400.

1)все заемные средства направлены на финансирование создания квалифицируемых активов, но ни один из займов не может быть идентифицирован

с каким-либо квалифицируемым активом;

2)заем на 10 лет идентифицируется с одним из квалифицируемых активов.

Какую ставку капитализации следует применить к оставшимся квалифицируемым активам?

При решении первой задачи должна быть учтена информация по всем источникам заемных средств:

500 + 1000 + 2700 + 400 - 4600 (долл.);

4000 + 6000 + 15 000 + 3500 - 28 500 (долл.);

4600: 28 500 х 100% = 16,1%.

Отвечая на второй вопрос, из расчетов следует исключить данные по займу, полученному на 10 лет:

500 + 1000 + 400 = 1900 (долл.);

4000 + 6000 + 3500 = 13 500 (долл.);

1900: 13 500 х 100% = 14,1%.

В процессе создания квалифицируемого актива, оцениваемо­го по справедливой стоимости, появляется риск того, что вслед­ствие капитализации затрат по займам первоначальная стоимость актива превысит возмещаемую сумму по нему. По этой причине МСФО 23 в предыдущей своей редакции содержало следующую норму: сумма затрат по займам, капитализированных в течение пе­риода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенным в течение этого периода. В финансовой отчетности, составленной за периоды, предшествовавшие 2009 г., сумма затрат по займам, превышающая возмещаемую сумму, подлежала списанию на рас­ходы отчетного периода.

Пример 8.15

В 2008 г. компания «Стройдом» осуществляла строительство элитного коттед­жа в целях его последующей продажи. Затраты, связанные со строительством, составили 5 000 000 долл.; затраты по займам - 2 000 000 долл. Ожидаемая цена продажи коттеджа (возмещаемая сумма) - 6 500 000 долл.

Необходимо было определить сумму затрат по займам, подлежащим капи­тализации, и сумму, списываемую на расходы отчетного периода в отчетности компании за 2008 г.

Сумма возмещения - 6 500 000 долл.; стоимость квалифицируемого акти­ва - 5 000 000 долл. Следовательно, компания «Стройдом» могла капитализиро­вать затраты по займам в сумме

6 500 000 - 5 000 000 - 1 500 000 (долл.).

Оставшиеся 500 000 долл. (2 000 000 - 1 500 000) необходимо было при­знать в отчетности за 2008 г. как расходы периода.

Одна из поправок, внесенных в 2007 г. в МСФО 23, состоит в том, что начиная с отчетности за 2009 г. положения стандарта не рас­пространяются на затраты по займам, непосредственно связанным:

С квалифицируемыми активами, оцениваемыми по справед­ливой стоимости. Однако компаниям не запрещается пред­ставлять статьи в отчете о совокупном доходе таким образом, как если бы затраты по займам капитализировались, перед оценкой статей по справедливой стоимости;

С запасами, производимыми в больших количествах на по­стоянной основе.

Таким образом, в настоящее время на случай с коттеджем, о котором шла речь в примере 8.15, положения МСФО 23 не рас­пространяются.

Согласно МСФО 23 компания обязана приступить к капитали­зации затрат по займам, включая таким образом их в себестоимость квалифицируемого актива, с начальной даты. Начальная дата - это дата, на которую компании удалось выполнить все условия:

1) произвести затраты по займу;

2)понести затраты по квалифицируемому активу;

3)начать работу, необходимую для подготовки квалифицируемого актива к его использованию по назначению - потреблению в производственном процессе, для целей управления или продажи.

Это, в свою очередь, предполагает:

Техническую и административную работу, предшествующую
началу создания самого актива,

Собственно физическое создание квалифицируемого актива.

Пример 8.16

Компания «Стройдом» 1 августа 2012 г. приобрела земельный участок для строительства многоэтажного жилого дома; 10 августа 2012 г. начаты работы по подготовке строительной площадки, а 20 августа под это строительство компании предоставлен долгосрочный кредит. Жилой дом начат строительством в октябре 2012 г.; предполагаемый срок окончания работ - май 2012 г.

Необходимо определить начальную дату капитализации затрат по полученно­му кредиту.

Из первых трех событий выбираем самое позднее. Таким образом, начать ка­питализацию затрат по займу следовало 20 августа 2012 г.

Указанные ранее условия не распространяются на период вла­дения активом, на протяжении которого не проводятся работы, на­правленные на его создание или модификацию.

Пример 8.17

Затраты по займам, понесенные компанией в период проведения земле­устроительных или мелиоративных работ для последующего строительства теннис­ных кортов, подлежат капитализации в течение времени выполнения таких работ.

В период, в котором на приобретенном для целей строительства земельном участке землеустроительные работы начаты не были, затраты по займам капита­лизированы быть не могут.

Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в случаях, когда в течение продолжительного времени работы по созданию квалифицируемого объекта приостанавливаются.

Процесс капитализации не прерывается в следующих случаях:

В период проведения значимых в отношении создаваемого
квалифицируемого актива технических и административных
работ;

При временных простоях, являющихся частью технологиче­ского процесса подготовки актива к использованию или про­даже.

Например, капитализация продолжается в период, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой уровень воды типичен для данного географического региона.

Сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, опре­деляется как фактические затраты, понесенные по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств. Такое требова­ние стандарта объясняется тем, что в некоторых случаях компа­ния-заемщик, получив заем, до начала создания квалифицируемого актива временно может вложить полученные средства, например в высоколиквидные ценные бумаги. В результате таких вложений компания получит инвестиционный доход, который должен вычи­таться из суммы признанных в отчетном периоде затрат по займам.

Пример 8.18

(Продолжение примера 8.12.) Компании «Стройдом» 1 августа 2012 г. на строительство жилого дома предоставлен кредит в размере 1 000 000 долл. под о. фиксированную процентную ставку 15% годовых. Предполагаемый срок строительства- три года. Компания вложила заемные средства в приобретение ценных бумаг сроком с на два месяца (август, сентябрь) под 20% годовых.

Рассчитанные в примере 8.12 затраты по займу составили 62 500 долл. Да­лее определяется инвестиционный доход, который будет получен компанией от инвестирования в ценные бумаги:

1 000 000 х 20: 100 х 61: 365 - 33 424 (долл.).

Сумма затрат по займам, подлежащим капитализации, в квалифицируемый актив (жилое здание) в 2012 г. составит 62 500 - 33 424 = 29 076 (долл.).

В тех случаях, когда квалифицируемый актив сооружают и сда­ют заказчику по частям и каждая часть может использоваться, тогда как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к исполь­зованию по назначению или к продаже. Примером служит аква-парк, состоящий из ряда объектов, которые могут использоваться независимо один от другого. Напротив, в случае строительства про­изводственного объекта попередельного типа, когда каждый пере­дел функционирует в рамках самостоятельно стоящего цеха, капи­тализация затрат будет прекращена при полном завершении работ по всему строительству.

В соответствии с МСФО капитализация затрат по займам должна прекращаться в случае, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого объекта к использованию по назначению или к продаже. Объект признает­ся готовым к использованию (продаже), если завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная администра­тивная работа все еще будет продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как окончательное дизайнерское оформление в соответствии с пожеланиями заказчика, это свиде­тельствует о практически полной готовности объекта.

С изменениями и дополнениями от:

Основной принцип

1 Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов.

Сфера применения

2 Предприятие должно применять настоящий стандарт для учета затрат по займам.

3 Настоящий стандарт не касается фактической или вмененной стоимости капитала, включая привилегированные акции, не классифицированные как обязательства.

Информация об изменениях:

4 Предприятие может не применять настоящий стандарт к затратам по займам, непосредственно относящимся к приобретению, строительству или производству:

(a) отвечающего определенным требованиям актива, оцененного по справедливой стоимости, например, биологического актива, относящегося к сфере применения МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство"; или

(b) запасов, производимых или иным образом создаваемых в больших количествах на регулярной основе.

Определения

5 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Затраты по займам - процентные и другие расходы, которые предприятие несет в связи с получением заемных средств.

Актив, отвечающий определенным требованиям - актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

6 Затраты по займам могут включать:

Информация об изменениях:

(a) расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента, как описано в МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

(b) [Удален] ;

(c) [Удален] ;

7 В зависимости от обстоятельств, активами, отвечающими определенным требованиям, могут быть любые из указанных:

(a) запасы

(b) производственные мощности

(c) электрогенерирующие мощности

(d) нематериальные активы

Информация об изменениях:

(e) инвестиционное имущество;

Информация об изменениях:

Документом МСФО "Сельское хозяйство: плодовые культуры (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 16 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 41)" пункт 7 дополнен подпунктом (f), вступающим в силу на территории Российской Федерации со дня вступления в силу Международных стандартов финансовой отчетности

(f) плодовые культуры.

Финансовые активы и запасы, производимые или иным образом, создаваемые в течение короткого периода времени, не являются активами, отвечающими определенным требованиям. Активы, готовые к использованию по назначению или для продажи на момент приобретения, не являются квалифицированными активами.

Признание

8 Предприятие должно капитализировать затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, путем включения в себестоимость этого актива. Предприятие должно признавать прочие затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.

9 Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются как часть себестоимости актива, если существует вероятность получения предприятием связанных с ними будущих экономических выгод, и если такие затраты можно достоверно оценить. Когда предприятие применяет МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике", оно признает в качестве расходов ту часть затратов по займам, которая компенсирует инфляцию в том же периоде, в соответствии с пунктом 21 настоящего Стандарта.

Затраты по займам, разрешенные для капитализации

10 Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, - это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы затраты на соответствующий актив не производились. В случае если предприятие занимает средства исключительно для приобретения конкретного актива, отвечающего определенным требованиям, затраты по займам, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко установлены.

11 Затруднение может вызывать выявление непосредственной связи между конкретными займами и активом, отвечающим определенным требованиям, а также идентификация займов, которых можно было бы избежать, если бы не указанный актив. Такого рода трудности возникают, например, в случаях, когда финансовая деятельность предприятия координируется централизованно. Трудности появляются также, если группа предприятий использует ряд долговых инструментов для получения заемных средств по различным процентным ставкам и предоставляет эти средства на различной основе входящим в группу предприятиям. Дополнительно усложняют ситуацию колебания обменных курсов валют, а также использование группой кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции. В результате определение величины затрат по займам, непосредственно относящимся к приобретению актива, отвечающего определенным требованиям, затруднено и требует применения субъективной оценки.

12 В той степени, в которой предприятие заимствует средства специально для получения актива, отвечающего определенным требованиям, предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации как сумму фактических затрат, понесенных по этому займу в течение периода, за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

13 Условия соглашения по финансированию актива, отвечающего определенным требованиям, могут приводить к тому, что предприятие получит заемные средства, и понесет связанные с ними затраты, прежде чем эти средства, полностью или частично, будут использованы для финансирования затрат на указанный актив. В таких обстоятельствах средства зачастую временно инвестируются до момента, когда они будут израсходованы на актив, отвечающий определенным требованиям. При определении суммы затрат по займам, разрешенных для капитализации в течение периода, полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат.

14 В той степени, в которой предприятие заимствует средства в общих целях и использует их для получения актива, отвечающего определенным требованиям, предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации, путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив. В качестве ставки капитализации применяется средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам предприятия, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально для приобретения актива, отвечающего определенным требованиям. Сумма затрат по займам, которую предприятие капитализирует в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

15 В некоторых случаях при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно включать все займы материнского и дочерних предприятий; в других условиях правильно будет использовать для каждого дочернего предприятия средневзвешенное значение затрат по займам применительно к его собственным заемным средствам.

Превышение балансовой стоимости актива, отвечающего определенным требованиям, над возмещаемой стоимостью

16 Когда балансовая стоимость или предполагаемая окончательная стоимость актива, отвечающего определенным требованиям, превышает возмещаемую стоимость или чистую стоимость возможной продажи, балансовая стоимость частично или полностью списывается в соответствии с требованиями других стандартов. При определенных обстоятельствах величина частичного или полного списания восстанавливается в соответствии с теми же стандартами.

Начало капитализации

17 Предприятие должно начать капитализацию затрат по займам как части себестоимости актива, отвечающего определенным требованиям, на дату начала капитализации. Дата начала капитализации - это дата выполнения предприятием всех следующих условий впервые:

(a) понесены затраты по данному активу;

(b) понесены затраты по займам;

(c) выполняется работа, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.

18 Затраты на актив, отвечающий определенным требованиям, включают только затраты, которые привели к выплатам денежных средств, передаче других активов или принятию процентных обязательств. Затраты уменьшаются на величину полученных в связи с данным активом промежуточных платежей и субсидий (см. МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи"). Средняя балансовая стоимость актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по займам, обычно приблизительно равна значению затрат, к которым применяется ставка капитализации в этом отчетном периоде.

19 Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К ней относится техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива, такая, например, как деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства. Однако к такой деятельности не относится владение активом, если при этом отсутствуют производство или разработка, изменяющие его состояние. Например, затраты по займам, понесенные в период проведения работ по освоению земельного участка, капитализируются в течение периода проведения соответствующих работ. Однако затраты по займам, понесенные в то время, когда земля, приобретенная для последующего строительства, оставалась во владении без проведения на ней каких-либо работ по освоению, не подлежат капитализации.

Приостановление капитализации

20 Предприятие должно приостановить капитализацию затрат по займам в течение продолжительных периодов, когда активная разработка актива, отвечающего определенным требованиям, прерывается.

21 Предприятие может нести затраты по займам в течение продолжительных периодов, когда деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже, прерывается. К таким затратам относятся затраты по содержанию незавершенных объектов: такие затраты не капитализируются. Однако, предприятие обычно не приостанавливает капитализацию затрат по займам в течение периода, когда осуществляется значительная техническая и административная работа. Предприятие также не приостанавливает капитализацию затрат по займам, когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива к использованию по назначению или к продаже. Например, капитализация продолжается в течение продолжительного периода, необходимого для доведения до нужной кондиции запасов, или продолжительного периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в период, в котором проводится строительство.

Прекращение капитализации

22 Предприятие должно прекратить капитализацию затрат по займам когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки актива, отвечающего определенным требованиям, к использованию по назначению или к продаже.

23 Актив обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ.

24 Когда предприятие завершает сооружение актива, отвечающего определенным требованиям, по частям, и каждая часть может использоваться пока продолжается сооружение других частей, предприятие должно прекратить капитализацию затрат по займам по завершении практически всех работ, необходимых для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже.

25 Бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых пригодно к использованию отдельно, представляет собой пример актива, отвечающего определенным требованиям, в котором каждая часть может быть использована, в то время как строительство других составных частей еще продолжается. Примером актива, отвечающего определенным требованиям, который должен быть завершен полностью, прежде чем какая-либо из его составных частей может быть использована, является промышленное предприятие, объединяющее несколько производственных процессов, осуществляемых последовательно в разных цехах, расположенных на одной площадке, например, металлургический комбинат.

Раскрытие информации

26 Предприятие должно раскрывать:

(a) сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода; и

(b) ставку капитализации, использованную для определения разрешенной для капитализации суммы затрат по займам.

Условия переходного периода

27 Если применение настоящего стандарта приводит к изменению учетной политики, предприятие должно применять стандарт к затратам по займам, относящимся к активам, отвечающим определенным требованиям, начало капитализации которых совпадает с датой вступления в силу или имеет место после этой даты.

28 Однако, предприятие может обозначить любую дату до даты вступления в силу и применить настоящий стандарт к затратам по займам, относящимся ко всем активам, отвечающим определенным требованиям, начало капитализации которых совпадает с датой вступления в силу или имеет место после этой даты.

Дата вступления в силу

29 Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применяет настоящий стандарт с любой даты до 1 января 2009 г., оно должно раскрыть данный факт.

Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов.

Стандарт не касается фактической или вмененной стоимости капитала, включая привилегированные акции, не классифицированные как обязательства.

Он может не применяться к затратам по займам, непосредственно относящимся к приобретению, строительству или производству активов, оцененных по справедливой стоимости (например, биологических), или запасов, создаваемых в больших количествах на регулярной основе.

Затраты по займам могут, в частности, включать расходы по процентам, рассчитываемые по МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", затраты, связанные с финансовой арендой. Это также курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

Предприятие должно раскрывать сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода.

Кроме того, раскрывается ставка капитализации, использованная для определения разрешенной для капитализации суммы затрат по займам.

Стандарт вступает в силу на территории России со дня официального опубликования в журнале "Бухгалтерский учет". Организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за тем, в котором МСФО признаны для применения в нашей стране.

Стандарт распространяется на годовые периоды, начинающиеся 1 января 2009 г. Разрешается досрочное применение.

Он заменяет МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам", пересмотренный в 1993 г.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 "Затраты по займам"

Текст Международного стандарта финансовой отчетности опубликован в приложении к журналу "Бухгалтерский учет", 2011, N 12 (дата подписания приложения в печать - 15.12.2011)

Изменения вступают в силу на территории Российской Федерации: для добровольного применения организациями - со дня их официального опубликования ; для обязательного применения организациями - в сроки, определенные в этом документе