Главная / Яндекс.Деньги / Признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов Учет налога на прибыль ias 12

Признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов Учет налога на прибыль ias 12

Система международной стандартизации применяется для упрощения обмена данными между странами. МСФО применяется российскими компаниями, являющимися участниками иностранных предприятий – банков, страховых компаний и при ведении торгов или инвестиционной деятельности. Среди отечественных организаций формирование учета и отчетности по МСФО является обязательным условием деятельности коммерческих банков. В статье расскажем про налог на прибыль по МСФО 12, рассмотрим порядок учета.

МСФО представляет собой определенный порядок оценки учетных объектов, перечень обязательных документов и основания для внесения сведений в отчетность. Основополагающими принципами международной стандартизации являются доступность формата изложения информации, отсутствие искажений показателей, взаимосвязанность между отчетными периодами. Сведения не должны отражать интересы группы лиц и иметь значимость сведений для принятия экономических решений.

Задачи, реализуемые положениями МСФО (IAS) 12

Основными элементами международной стандартизации отчетности являются активы, затраты, обязательства, прибыль, собственный капитал. Стандартом, предусматривающим раскрытие сведений о прибыли, является МСФО 12. Для учета прибыли при использовании стандарта применяются термины, используемые в мировом документообороте. Потребность в унификации операций и терминов возникла в связи с развитием взаимосвязей в экономике, созданием фирм, ведущих совместную деятельность.

Отличия в применении положений стандартов

При разработке ПБУ 18/02 использовались положения международного стандарта для сближения отечественной и международной отчетности. Отличие в положениях стандартов двух видов состоит в назначении применения. Отечественный стандарт направлен на верное формирование финансового результата, международный – на детальное раскрытие полученной информации и удовлетворение интересов внешних пользователей.

Стандарты имеют ряд детальных отличий.

Условие	ПБУ	МСФО
Постоянные разницы	Учитываются	Не используются в стандарте
Понятие временных разниц	Данные, формирующие прибыль для целей бухгалтерского учета	Разница между величиной актива или обязательства по балансу и при подсчете налоговой базы
Учет предшествующих разниц	Отсутствие необходимых условий положения не позволяет учесть разницы в текущей отчетности	Стандарт позволяет учесть данные более ранних периодов
Момент начисления налогов и разниц	В течение всего периода ведения учета	На отчетную дату
Учет отложенного налога	Не указывается	Указывается
Учет операций при реорганизации предприятий	Отсутствуют данные о консолидированной отчетности	Раскрываются случаи отложенных налогов при слиянии, объединении компаний

Целью создания отечественного стандарта ПБУ 18/02 является создание взаимосвязи между двумя видами учета в части формирования базы по налогу за прибыль.

Учет расходов по налогу на прибыль

Основным назначением международного стандарта МСФО (IAS) 12 является отражение расходов налога на прибыль, текущего (РТН) и отложенного к уплате или возмещению на будущие периоды (РОН).

Вид расходов	Определение суммы	Формула	Особенности
Текущий налог	Размер суммы к уплате из расчета полученной прибыли за период текущей отчетности	РТН = ПН (прибыль к налогообложению) х С (применяемая ставка налога)	Показатель может иметь как отрицательную, так и положительную величину. Сумма не имеет отношения к задолженности
Отложенный налог	Величина изменений к активам и обязательствам, рассчитанных по балансовому методу	РОН = величина ОНА + ОНО	Размер РОН определяются временными разницами

Представление финансовой информации в МСФО 12

Стандарт определяет порядок учета, связанный с текущим и отложенным налогообложением прибыли. При формировании финансовой информации учитывается ряд правил.

Условие (показатель)	Обоснование
Текущие обязательства	Указываются в сумме, которая должна быть уплачена за период согласно действующих ставок или возмещена согласно законодательных норм
Несовпадение балансовой и налоговой прибыли	Устранение осуществляется путем применения ОНА или ОНО. При этом основным условием для применения ОНА является вероятность получения прибыли
Ставки для отложенных показателей	Применяются ставки, ожидаемые в периоде
Источник погашения в случае изменения ставки	При изменении ожидаемой ставки разница относится на счет прибылей или убытков

Учет временных разниц в рамках стандартизации

Стандарт ввел понятие временных разниц между прибылью, рассчитанной по данным баланса и налогообложения. Суть понятия состоит в том, что доходы и расходы, рассчитанные по отличающимся данным, признаются в разное время. Показатель определяется как разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой.

Временные разницы подразделяются на вычитаемые величины, приводящие в дальнейшем к снижению обязательств (ОНА) и облагаемые, увеличивающие в дальнейшем налог на прибыль (ОНО). Пример временной разницы имеется при учете амортизационных отчислений в случае использования премии в налогообложении. Часть стоимости основного средства в налоговом учете списывается единовременно, что определяет возникновение временных разниц.

Использование сумм ОНА и ОНО

При возникновении в учете разниц в оценке предусматривает применение показателей отложенного налогового актива (ОНА) и обязательства (ОНО). Предшествует возможности создания данных проведение анализа, подтверждающего право субъекта на использование преференций. Особенности формирования данных:

ОНА учитывается для возмещения налога в последующих периодах при наличии вычитаемых временных разниц либо при наличии убытков, отнесенных на будущий отчетный срок.
ОНО применяется при наличии в учете налогооблагаемых разниц, на основании которых в дальнейшем уплачивается налог.

Возможность создания ОНА имеется при наличии доказательств возникновения в будущем прибыли, размер которой позволит зачесть убытки или применить положенные льготы.

Для представления достоверной информации предприятие должно определить для каждого актива и обязательства сумму, рассчитанную на отчетную дату по балансовой и налоговой стоимости, далее определить разницы и определить ОНО или ОНА с учетом прогнозируемой ставки.

Оценка показателей ОНА или ОНО и особенности отражения в отчетности

В отчетности отложенные показатели учитываются по разным величинам ставок, применяемых в зависимости от ведения деятельности. Для создания ОНА или ОНО необходимо иметь информацию о ставках, используемых в периоде переноса. Изменение ставки влечет пересчет сумм и корректировку по актуальным данным. При учете ОНА и ОНО:

Дисконтирование не осуществляется.
На отчетную дату необходимо произвести допризнание ОНА или ОНО в связи с изменившимися условиями.
По итогам оценки требуется уменьшить сумму ОНА с учетом вероятности снижения прибыли, необходимой для возмещения налога.
В последующих периодах увеличить ОНА при получении прогноза о достаточной прибыльности.

Пример изменения величины ОНА

Предприятие получило убыток в размере 20 тысяч у.е. Акционеры решили перенести убыток на последующий период при ставке налога 20% в размере отложенного актива 4 000 у. е. В следующем году у предприятия возросли затраты на 10 тысяч у.е., что не позволило снизить убытки в полном объеме. Соответственно, ОНА потребовалось уменьшить на 2 000 у.е. (20 000 – 10 000) х 20%. При возникновении в последующем периоде прибыли размер ОНА восстанавливается.

Особенность группировки сведений в отчетности

В статьях обособленно указываются составляющие элементы прибыли, сгруппированные по степени раскрытия:

Детализированные, подробно указывающие сведения, установленные стандартом и внутренней политикой компании.
Объясняющие, расшифровывающие показатели во взаимосвязи по периодам или между собой.
Прочие, представляющие сведения, которые организация посчитала нужным довести до пользователей.

Стандарт указывает на необходимость записи свернутых показателей, которые можно взаимно зачесть с указание общего сальдо. Возможность произвести зачетную операцию имеется по показателям, относящимся к тому же периоду или вносимых одному получателю. Если актив предусмотрен к возмещению через год, а обязательство к погашению через два отчетных периода, взаимозачет не производится.

Право на зачет возникает после проведения ряда мероприятий, включая проведение анализа, подтверждающего, что размер обязательств предприятия не уменьшится. При проведении зачета компании используют только существенные данные, влияющие на принятие экономических решений.

Требования к представлению данных

Порядок формирования данных утвержден общими требованиями, предъявляемыми нормами:

В отчетности указываются сведения, подтверждающие оценку состояния субъекта и результат ведения деятельности.
При внесении данных учитывается непрерывность и последовательность учета.
Признается оценка показателей только при наличии надежных доказательств.
Допускаются варианты ведения бизнес-моделей, признания единиц, индивидуальных параметров, установленных организацией.
В отчетности подтверждается концепция капитала и обеспечения требуемого уровня.

Рубрика “Вопросы и ответы”

Вопрос №1. Когда возникает необходимость добровольно отчитываться по международным нормам?

Субъекты используют международную стандартизацию для более доступного предоставления информации иностранным пользователям. Отчетность формируется организациями, желающими привлечь иностранных партнеров. При определении потребности учитывается целесообразность, поскольку обслуживание операций требует профессиональных знаний.

Вопрос №2. Рассматриваются ли в нормативе порядок предоставления государственных субсидий?

В стандарте информация отражается в форме временных разниц, которые возникают при предоставлении вычета или субсидии.

Вопрос №3. Разрешено ли указывать свернутые данные по суммам, уплачиваемым в разные бюджеты?

Сальдированные данные указываются при возможности произвести зачет, что возможно только при едином получателе.

Вопрос №4. Сколько периодов учитывается при представлении первой отчетности по МСФО?

Отчетность, представленная впервые по международным стандартам, охватывает 2 календарных годовых периода – текущий и предшествующий.

Вопрос №5. Какие субъекты применяют российский стандарт?

Положение используется всеми организациями, применяющими общеустановленную систему налогообложения и ведущими бухгалтерский учет в полном объеме. Стандарт обязателен для субъектов, уплачивающих налог на прибыль. Не используют норматив организации малого бизнеса, что закрепляется внутренними актами.

Цель и сфера применения Международного стандарта финансовой отчетности. Определение налоговой базы для конкретных видов активов или обязательств. Временные разницы при подготовке отчетности. Оценка отложенных налогов. Раскрытие информации о прибыли.

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 "Налоги на прибыль"

Введение

Налог на прибыль (income tax) является одним из наиболее распространенных видов налогов, уплачиваемых коммерческими компаниями. Проблемы учета расчетов по этому налогу во многом сходны для разных стран. Общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по налогу на прибыль предусмотрен МСФО 12 "Налоги на прибыль".

Основной вопрос учета налога на прибыль состоит в том, чтобы отразить не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. Для разрешения этого вопроса применяется механизм отложенных налогов.

Идея отложенных налогов заключается в том, что компания должна признать в отчетности отложенное обязательство по уплате налогов, если возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-то обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах по сравнению с тем, когда такое возмещение или урегулирование не имели бы налоговых последствий. Например, дебиторская задолженность за поставленную продукцию признается в отчетности в том периоде, когда продукция была продана; налоговые же последствия по этой операции возникнут лишь при возмещении стоимости данного актива, т.е. при оплате покупателем продукции. В этой ситуации в отчетном периоде должна быть показана сумма отложенной задолженности по уплате налога на прибыль, в будущем периоде станет реальной задолженностью перед бюджетом в результате оплаты дебитором приобретенной продукции.

Реализация идеи отложенных налогов приводит к возникновению в финансовой отчетности таких особых видов активов и обязательств, как отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы. Они образуются в связи с разницей между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой. Под налоговой базой (tax base) активов и обязательств понимается их стоимость, принимаемая для целей налогообложения. Для каждого вида активов и обязательств определяется такая разница, именуемая временной разницей. Она может быть налогооблагаемой (taxable temporary differences), т.е. увеличивающей базу для расчета налога на прибыль в будущих периодах, либо вычитаемой (deductible temporary differences), т.е. уменьшающей базу для расчета налога на прибыль в будущих периодах. В первом случае в отчетности отражается отложенное налоговое обязательство (deferred tax liability), а во втором случае - отложенный налоговый актив (deferred tax asset). Кроме того, отложенные налоговые активы могут возникать в связи с убытками прошлых периодов, которые принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы в будущих периодах.

1. Цель и сфера применения Стандарта

Цель настоящего Стандарта состоит в определении порядка учета налогов на прибыль.

Главный вопрос в учете налогов на прибыль состоит в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:

(a) будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в балансе компании;

(б) сделок и других событий текущего периода, которые признаются в финансовой отчетности компании.

В самом признании актива или обязательства содержится указание на то, что отчитывающаяся компания предполагает возместить или погасить балансовую стоимость этого актива или обязательства. Если существует вероятность того, что возмещение или погашение этой балансовой суммы приведет к большим налоговым платежам, чем те, которые имели бы место, если бы такое возмещение не принесло бы никаких налоговых последствий, то настоящий Стандарт требует, чтобы компания признавала отложенное налоговое обязательство (отложенное налоговое требование), за исключением ограниченного количества конкретных случаев.

Настоящий Стандарт требует, чтобы компания учитывала налоговые последствия сделок и других событий точно так же как она учитывает сами эти сделки и события. Таким образом, налоговые последствия сделок и других событий, признанных в отчете о прибылях и убытках, отражаются в этом же отчете. Налоговые последствия сделок и других событий, признанных непосредственно в капитале, также находят отражение непосредственно в капитале. Аналогично, признание отложенных налоговых требований и обязательств при объединении компаний влияет на сумму положительной или отрицательной деловой репутации, возникающей при этом объединении. Настоящий Стандарт также касается признания отложенных налоговых требований, возникающих в связи с непринятыми налоговыми убытками или неиспользованными налоговыми кредитами, представления информации о налогах на прибыль в финансовой отчетности и раскрытия информации, относящейся к налогам на прибыль.

Настоящий Стандарт должен применяться для учета налогов на прибыль.

Настоящий Стандарт не уточняет, когда или как компания должна учитывать налоговые последствия дивидендов и других форм распределений прибыли, произведенных отчитывающейся компанией.

Настоящий Стандарт не касается методов учета правительственных субсидий (смотри МСФО 20, Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи) или инвестиционного налогового кредита.

Однако настоящий Стандарт касается учета временных разниц, которые могут быть результатом такого рода субсидий или инвестиционных налоговых кредитов.

В настоящем стандарте следующие термины используются в указанных значениях:

Учетная прибыль - это чистая прибыль или убыток за период, до вычета расходов по налогу.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) - это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.

Расходы по налогу (возмещение налога) - это совокупная величина, включенная в расчет чистой прибыли или убытка за период в отношении текущего и отложенного налога.

Текущие налоги - это сумма налогов на прибыль к уплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период.

Отложенные налоговые обязательства - это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.

Отложенные налоговые требования - это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в отношении следующего:

(a)вычитаемых временных разниц;

(б) перенесенных на будущий период непринятых налоговых убытков;

(в) перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.

Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой.

Временные разницы могут быть:

1) налогооблагаемыми, которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства.

2) вычитаемыми, которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства.

2. Налоговая база

На практике бывает достаточно сложно определить налоговую базу для конкретных видов активов или обязательств, а также обстоятельства, приводящие к появлению временных разниц. По общему правилу налоговой базой обязательства является его балансовая стоимость за минусом той суммы, которая в будущем уменьшит налогооблагаемую базу. Например, если в отчетности отражена кредиторская задолженность по расходам, которые принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы по мере оплаты, то налоговая база этой кредиторской задолженности равна нулю в данном отчетном периоде, а временная разница равна сумме данных расходов. Когда в отчетности отражена кредиторская задолженность по расходам, которые не принимаются для целей налогообложения, ее налоговая и бухгалтерская базы равны, и никакая временная разница не возникает.

Налоговой базой актива является сумма, уменьшающая налогооблагаемую базу в том периоде, в котором компания получит налогооблагаемые экономические выгоды в результате возмещения балансовой стоимости данного актива (его продажи или использования). Например, в результате использования объекта основных средств компания получает налогооблагаемую выручку, которая уменьшается на сумму амортизации. По истечении срока полезной службы объекта накопленная сумма амортизации будет равна его стоимости. Поэтому в момент покупки объекта основных средств временная разница не возникает, так как получаемая выручка в конечном счете будет уменьшена на всю стоимость объекта как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Но она образуется позже в результате применения разных норм амортизации в бухгалтерском учете и для налоговых целей. Это приводит к отличию остаточной стоимости основных средств, отраженной в финансовой отчетности, от стоимости, подсчитанной для налоговых целей. Данная разница является временной разницей, по которой должно быть рассчитано отложенное налоговое обязательство или актив.

Пример. Объект основных средств, стоимостью 3 млн. имеет срок полезного использования для бухгалтерских целей 5 лет. Для целей налогообложения он амортизируется в течение 3 лет. К концу 2-го года остаточная стоимость объекта по бухгалтерскому балансу равна1800 тыс., а налоговая база составляет 1 млн. Следовательно, по состоянию на конец 2-го года отложенное налоговое обязательство составит (1800 -1000)*35% = 280 тыс. (где 35%-ставка налога на прибыль). Иначе в будущих периодах налоговые платежи возрастут, так как объект уже будет самортизирован для целей налогообложения. В отчете о прибылях и убытках отразится сумма 140 тыс. как разница между суммой накопленного обязательства за прошлый период и суммой налогового обязательства к концу второго периода (280 - 140 =140).

По отдельным отчетным периодам отложенное налоговое обязательство распределится следующим образом:

Как видно, в отчете о прибылях и убытках сумма налога на прибыль, включающая текущую задолженность и сумму отложенного налога, составит 35% от суммы бухгалтерской прибыли. Эффект временной разницы между налоговой и бухгалтерской базой данного объекта основных средств равномерно распределен по периодам. Начиная с 4-го года, налоговое обязательство уменьшается, т.е. отложенный налог трансформируется в текущие налоговые обязательства.

Отчетный год
Прибыль до вычета амортизации
Амортизационные отчисления
Прибыль после вычета амортизации
Сумма налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках -

В том числе

отложенная

3. Временные разницы

стандарт отчетность налог прибыль

При подготовке российскими компаниями отчетности в соответствии с МСФО обычно возникают следующие временные разницы, становящиеся источником отложенных налоговых активов или обязательств:

· отражение выручки <по отгрузке> для бухгалтерских целей приводит к образованию дебиторской задолженности. Налоговая база дебиторской задолженности равна нулю, так как эта выручка подлежит налогообложению <по оплате>;

· неденежные активы и обязательства переоцениваются в соответствии с МСФО 29 <Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции> с учетом индекса инфляции, а для расчета налога на прибыль принимаются в другой оценке. Предполагается, что в результате использования переоцененных активов компания получит экономическую выгоду не меньше, чем их переоцененная стоимость. Сумма же данной экономической выгоды может быть уменьшена только на величину налоговой базы этого актива. Поэтому в будущем компания вынуждена будет заплатить налог с этой разницы;

· в отчетности по МСФО отражается кредиторская задолженность, связанная со всеми расходами отчетного периода (на основании концепции начисления), а для целей налогообложения эти расходы уменьшают налогооблагаемую базу по мере получения подтверждающих документов или по мере их оплаты;

· в отчетности по МСФО отражается сумма начисленных в пользу компании процентов за период, хотя эта сумма увеличит налогооблагаемую базу только по мере фактического их получения (на основании соответствующей банковской выписки).

При возникновении вычитаемых временных разниц в отчетности признается отложенный налоговый актив. Это означает, что в будущем налоговые платежи будут уменьшены на сумму такого налогового актива. Однако, следуя принципу осмотрительности, отложенные налоговые активы могут быть признаны в отчетности только в том случае, если с большой степенью вероятности можно утверждать, что в будущих периодах компания будет иметь налогооблагаемую прибыль. Данное требование особенно понятно в отношении отложенных налоговых активов, связанных с убытками прошлых периодов. Убытки могут уменьшить налогооблагаемую базу будущих периодов, только если компания получит прибыль. Если же она в течение длительного периода убыточна (что даже может означать невозможность продолжать деятельность в обозримом будущем), то вероятность использовать отложенный налоговый актив и получить связанные с ним экономические выгоды (в форме уменьшения налоговых платежей) достаточно низка. Кроме того, возможны ограничения на продолжительность периода, в течение которого такие убытки могут уменьшать налогооблагаемую базу. Однако компания должна оценивать возможность использования не отраженных в отчетности отложенных налоговых активов на каждую отчетную дату. Если становится вероятным получение прибыли в будущих периодах, отложенный налоговый актив подлежит признанию в отчетности. И наоборот, балансовая стоимость отложенного налогового актива должна проверяться по состоянию на каждую отчетную дату, и если нельзя с большой степенью вероятности утверждать, что компания будет иметь налогооблагаемую прибыль в будущих периодах, то сумма отложенного налогового актива уменьшается.

Особо следует рассмотреть временные разницы, возникающие в связи с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании и совместную деятельность. Они представляют собой разницы между налоговой базой таких инвестиций, т.е. фактической себестоимостью инвестиций и их бухгалтерской базой, т.е. долей инвестора в чистых активах дочерней, ассоциированной компании или совместной деятельности, включая сумму гудвила.

Данные временные разницы возникают в следующих случаях:

· при наличии нераспределенной прибыли у дочерней компании, ассоциированной компании или совместной деятельности, которая может быть ими распределена;

· при изменении курса иностранной валюты, когда дочерняя компания расположена в другой стране;

· при уменьшении балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную компанию до их возмещаемой суммы.

В сводной финансовой отчетности временные разницы могут отличаться от временных разниц в индивидуальной отчетности материнской компании, поскольку в индивидуальной отчетности инвестиции могут отражаться по себестоимости или по переоцененной стоимости.

В отношении отложенных налоговых обязательств, возникающих в связи с налого-облагаемыми разницами по инвестициям в дочерние и ассоциированные компании и совместную деятельность, имеются некоторые исключения. В частности, в финансовой отчетности не отражаются отложенные налоговые обязательства, когда инвестор может контролировать сроки уменьшения временной разницы и при этом вероятно, что данная разница не будет уменьшаться в ближайшем будущем. Предполагается, что материнская компания может контролировать политику выплаты дивидендов дочерней компанией, а поэтому она контролирует сроки уменьшения временных разниц, связанных с инвестициями (в том числе разниц от пересчета отчетности дочерних компаний в отчетную валюту). Если материнская компания считает, что прибыль дочерней компании не будет распределяться в ближайшем будущем, она не отражает в отчетности отложенное налоговое обязательство. В отличие от ситуации с дочерней компанией инвестор обычно не может повлиять на политику выплаты дивидендов ассоциированной компанией, поскольку не имеет контроля над ней. Поэтому в отсутствие специальных соглашений о нераспределении прибыли в ближайшем будущем инвестор отражает в отчетности отложенное налоговое обязательство.

Для признания в отчетности отложенных налоговых активов, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, установлен более жесткий критерий, чем для отложенных налоговых обязательств. Активы признаются только тогда, когда временные разницы будут уменьшаться в ближайшем будущем. При этом у компании должна быть налогооблагаемая прибыль, которую можно уменьшить на сумму этого актива.

4. Оценка отложенных налогов

При оценке отложенных налоговых активов и обязательств должна применяться ставка налога, которая предположительно будет существовать в момент реализации этого актива или урегулирования обязательства. Предположение в отношении ставки налога делается на основании существующих или объявленных на отчетную дату ставок будущих периодов. Однако в большинстве случаев для оценки применяется действующая на отчетную дату ставка налога, поскольку невозможно предвидеть ее изменение в будущем. В приведенном выше примере применялась ставка налога 35% как действующая на отчетную дату. Если бы были приняты соответствующие решения об изменении ставки налога на прибыль до конца отчетного года, то при расчете отложенных налоговых обязательств или активов могла бы применяться новая ставка.

В ряде случаев налоговые последствия от возмещения балансовой стоимости актива зависят от способа возмещения. Поэтому оценка отложенных налогов производится исходя из предполагаемого способа возмещения активов или урегулирования обязательств по состоянию на отчетную дату. Когда компания намерена возмещать стоимость объекта основных средств путем использования его в производстве, налогооблагаемая база будет уменьшаться на сумму амортизации, и прибыль будет облагаться по одной ставке. Если компания намерена продать объект и таким образом возместить его стоимость, то может применяться другая ставка налога на прибыль или устанавливается иной порядок возмещения убытка. Если в отчетности, составленной по МСФО, стоимость основных средств, материально-производственных запасов или инвестиций списана до их возмещаемой суммы (или эти активы отражены по справедливой стоимости (fair value), которая ниже фактических затрат на приобретение) и при этом компания намеревается продать данные активы, то в отчетности не отражается сумма отложенного налогового актива. В таком случае налоговой базой актива является его возмещаемая сумма. Если бы компания имела намерение использовать эти основные средства или материально-производственные запасы в производстве, то налоговой базой актива была бы его себестоимость, поскольку в себестоимость проданной продукции включалась бы соответствующая часть себестоимости актива. Однако компания могла бы получить убыток от продажи продукции, так как возмещаемая сумма актива меньше его себестоимости (из-за ухудшения его потребительских свойств или изменения конъюнктуры рынка). В данном случае убыток уменьшил бы налогооблагаемую базу.

Отложенные налоговые активы и обязательства являются достаточно долгосрочными объектами: период погашения их часто исчисляется несколькими годами. Поэтому иногда встает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Однако МСФО 12 запрещает дисконтирование отложенных налогов. Это объясняется тем, что дисконтирование предполагает подготовку детального расписания погашения отложенных налогов. В большинстве случаев возникает необходимость достаточно сложного расчета и, кроме того, нарушается сравнимость данных отчетности разных компаний.

Обычно возникающие отложенные налоги признаются в отчете о прибылях и убытках, поскольку большинство временных разниц появляется из-за того, что доходы или расходы включаются в отчет о прибылях и убытках для бухгалтерских целей и для целей расчета налога на прибыль в разные отчетные периоды. Данное правило действует даже в тех случаях, когда отложенный налог возникает не по причине изменения временных разниц, а вследствие изменения ставки налога, пересмотра возможности возмещения отложенных налоговых активов (из-за изменения вероятности прибыли в будущих периодах) или из-за изменения способа возмещения соответствующего актива, с которым связан отложенный налог. Вместе с тем из этого правила есть исключения. Когда налог появляется в связи с операцией, результат которой был отражен непосредственно по статьям капитала, налоговые последствия также должны быть проведены по статьям капитала. Примером такой операции является переоценка основных средств или долгосрочных инвестиций. Если переоцененная стоимость принимается в соответствии с законодательством как налоговая база, то временная разница не возникает. Если нет, то в будущем компания получает большую выручку с тем, чтобы возместить переоцененную стоимость объекта основных средств. При расчете же налогооблагаемой базы компания сможет возместить только себестоимость объекта. Поэтому возникнет налоговый эффект от переоценки. При возникновении данной разницы в момент переоценки объекта основных средств сумма отложенного налогового обязательства отражается в корреспонденции со счетом резерва по переоценке.

Другими примерами операций, результат которых отражается по статьям капитала вместе с возникающим налоговым эффектом, являются: изменение входящего остатка резервов вследствие изменения учетной политики или исправления фундаментальных ошибок прошлых лет; курсовые разницы от пересчета отчетности иностранных дочерних или ассоциированных компаний, не являющихся неотъемлемой частью компании. Образующиеся отложенные налоги отражаются в балансе отдельной статьей в корреспонденции с отчетом о прибылях и убытках или статьями капитала. Уменьшение остатка отложенных налогов отражается в отчете о прибылях и убытках. Вся сумма отложенных налогов отражается в балансе как долгосрочные активы или обязательства, поскольку часто сложно распределить сумму по срокам реализации (погашения).

Специальное правило установлено для взаимозачета отложенных налоговых активов и обязательств. В отчетности чистая сумма отложенных налогов отражается только тогда, когда компания имеет право уменьшать текущие (реальные) налоговые обязательства на сумму текущих налоговых активов и когда отложенные налоги относятся к налогу на прибыль, установленному одним и тем же законодательством для одной или разных компаний.

В последнем случае компании должны иметь намерения погашать свои текущие налоговые обязательства или возмещать текущие налоговые активы совместно или одновременно в каждом будущем периоде, когда значительная сумма отложенных налогов будет погашаться или возмещаться. Иными словами, отдельно взятая компания, расположенная в одной стране и уплачивающая чистую сумму налога на прибыль в соответствии с требованиями законодательства этой страны, отражает в балансе чистую сумму отложенных налогов.

Однако при составлении сводной отчетности в зависимости от обстоятельств отложенные налоги могут показываться развернуто.

5. Раскрытие информации

МСФО12 требует не только отразить сумму налога на прибыль в самом отчете о прибылях и убытках, но и раскрыть основные его компоненты. В большинстве случаев основными компонентами налога на прибыль являются текущий налог на прибыль и отложенный налог, связанный с возникновением в конкретном периоде временных разниц и с уменьшением остатка отложенного налога за период. Помимо этого налог на прибыль может включать сумму отложенного налога, возникшего в связи с: изменением ставки налога; уточнением оценки отложенных налоговых активов; признанием отложенных активов по убыткам прошлых лет; корректировкой учетной политики.

Как следует из приведенного выше примера, отложенный налог обеспечивает соответствие между суммой бухгалтерской прибыли и величиной налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках. Однако это соответствие по большей части не соблюдается. В самом простом случае оно нарушается из-за существования расходов, которые не принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы, или прибыли, которая не включается в налогооблагаемую базу или облагается по другой ставке. В таких случаях не возникают временные разницы, так как в будущем не ожидается никаких изменений налоговых платежей. Иначе, разница, возникшая в отчетном периоде, имеет постоянный характер. Поэтому МСФО 12 требует расшифровать в отчетности, как соотносятся налог на прибыль в отчете о прибылях и убытках и сумма, получаемая путем умножения бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль.

Разницу между данными суммами составляют:

· расходы, не принимаемые для уменьшения налогооблагаемой базы;

· доходы, облагаемые по другой ставке (в том числе доходы, полученные в другой стране и облагаемые там по другой ставке) или исключаемые из налогооблагаемой базы, например льготы по налогу на прибыль;

· суммы отложенных налоговых активов, которые не были признаны в отчетном периоде, в том числе активы, связанные с убытками текущего периода;

· суммы отложенных активов, которые возникли и не были признаны в прошлых периодах, но вследствие изменения обстоятельств отражены в отчетности в текущем периоде, и т.д.

Для каждого вида временной разницы, существующей на отчетную дату и на отчетную дату предшествующего периода, требуется раскрыть сумму отложенного налога, отраженного в балансе и отчете о прибылях и убытках.

Последнюю сумму можно не раскрывать, если ее легко посчитать как изменение остатков отложенных налогов на предшествующую и текущую отчетные даты. Необходимо также привести сумму временных разниц, по которым в отчетности не был признан отложенный налоговый актив, а также сумму временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние или ассоциированные компании, по которым не признано отложенное налоговое обязательство.

В том случае, если компания отразила в отчетности налоговый актив и была убыточна в текущем или предшествующем периоде, в отчетности приводится объяснение признания отложенного актива.

Кроме того, если в отчетном периоде имелись операции, результат и налоговый эффект которых отражался по статьям капитала, то сумма налогового эффекта также должна быть раскрыта отдельно.

Когда в отчетном периоде происходит изменение ставки налога, такой факт должен быть объяснен в отчетности.

6. Сравнительный анализ основных требований к раскрытию информации о налогах на прибыль в МСФО и РСБУ

Таблица 1. Сфера применения и цели стандарта

Наименование			Комментарий
Сфера применения стандарта	Учет и отражение в отчетности расчетов по налогу на прибыль регулируется ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Положение может не приниматься субъектами малого предпринимательства. ПБУ 18/02 используется в отношении расчетов по Налогу на прибыль организаций.	Учет и отражение в отчетности текущих и отложенных налогов регулируется МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль". Требования МСФО (IAS) 12 распространяется на все организации. МСФО (IAS) 12 включают все национальные и зарубежные налоги, которые рассчитываются на основе налогооблагаемой прибыли.	Сфера применения МСФО (IAS) 12 шире, чем ПБУ 18/02. В сферу действия МСФО (IAS) 12 также попадают иные налоги, базой для расчета которых является прибыль организации.
Цели стандарта и используемый поход	Основная цель ПБУ 18/02 - установление взаимосвязи между показателем, отражающим прибыль (убыток), исчисленным в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ и налоговой базой по налогу на прибыль за отчетный период и объяснить расхождение между этими показателями.	Основная цель МСФО (IAS) 12 - формирование информации об отложенных налогах в финансовой отчетности, призванной отразить налоговые последствия хозяйственных операций в тех же отчетных периодах, в которых они осуществляются. МСФО (IAS) 12 исходит из того, что в самом признании актива или обязательства содержится указание на то, что организация предполагает возместить или погасить балансовую сумму этого актива или обязательства. Если существует вероятность того, что возмещение или погашение этой балансовой суммы вызовет иные налоговые выплаты, чем те, которые имели бы место, если бы такое возмещение не принесло бы никаких налоговых последствий, должны признаваться отложенные налоговые обязательства или отложенные налоговые активы.	Различие между ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 состоит в методе расчета отложенных налоговых активов и обязательств. В основе МСФО (IAS) 12 лежит метод расчёта налоговых активов и обязательств по балансу. Отложенные налоговые активы и обязательства рассчитываются исходя из разниц между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой базой. ПБУ 18/02 использует метод расчета, применяемый в прежней редакции МСФО (IAS) 12. Это метод расчёта, базирующийся на Отчете о прибылях и убытках.
Область регулирования	ПБУ 18/02 регулирует как порядок формирования информации об отложенных активах и обязательствах в бухгалтерской отчетности, так и порядок ведения бухгалтерского учета отложенных налоговых активов обязательств, в том числе требования к их аналитическому учету.	МСФО (IAS) 12 регламентирует порядок формирования информации о текущих и отложенных налогах в финансовой отчетности организаций.	В отличие от ПБУ 18/02 МСФО (IAS) 12 не.устанавливает требования к аналитическому учету временных разниц, а также отложенных налоговых активов и обязательств.

Таблица 2. Основные понятия

Наименование			Комментарий
Понятие налоговой базы активов и обязательств	Отсутствует.	Налоговая база актива представляет собой величину, которая вычитается для целей налогообложения из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит организация, когда она возместит балансовую стоимость актива. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости. Налоговая база обязательства равняется его балансовой стоимости за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах. Путем сравнения налоговой базы активов и обязательств с их балансовой стоимостью выявляются налогооблагаемые и вычитаемые разницы.	В связи с тем, что в РСБУ для расчета отложенных налогов балансовый метод не используется, определения налоговой базы активов и обязательств отсутствуют.
Понятие временных разниц.	Временные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы состоят из налогооблагаемых и вычитаемых разниц. Налогооблагаемые временные разницы - разницы, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы - разницы, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.	Временные разницы - разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Временные разницы подразделяются на налогооблагаемые и вычитаемые. Налогооблагаемые разницы - разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается. Вычитаемые разницы - разницы, результатом которых являются вычеты при определении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) будущих периодов, когда балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства возмещается или погашается.	Различия в определении временных разниц обусловлены различными способами формирования обязательств по отложенному налогу: по Бухгалтерскому балансу (МСФО (IAS) 12) и по Отчету о прибылях и убытках (ПБУ 18/01).
Понятие налогового актива и налогового обязательств	Отложенное налоговое обязательство - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенный налоговым актив - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.	Отложенные налоговые обязательства - суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами. Отложенные налоговые активы - это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи с вычитаемыми временными разницами; перенесенными на будущий период непринятыми налоговыми убытками и перенесенными на будущий период неиспользованными налоговыми кредитами.	В целом понятия соответствуют.
Понятие постоянных разниц	Постоянные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.	Не используется.	При формировании сверки между налогом на прибыль, признанным в бухгалтерской отчетности и налогом от бухгалтерской прибыли (в терминах РСБУ уловный доход/расход по налогу на прибыль) выявляются непринимаемые доходы и расходы, которые, по сути, являются постоянными разницами.
Условный расход (доход) по налогу на прибыль	Условный расход (доход) по налогу на прибыль - сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка).	Как самостоятельное понятие не определяется. Используется для сверки с налогом на прибыль, признанным в Отчете о прибылях и убытках и рассчитывается путем умножения налоговой ставки на бухгалтерскую прибыль.	В целом по смыслу понятия совпадают.

Таблица 3. Признание и погашение отложенных активов и обязательств

Наименование			Комментарий
Условия и момент признания отложенных налоговых обязательств	Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.	Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает из: Деловой репутации	В МСФО (IAS) 12 содержатся исключения в отношении признания отложенных налоговых обязательств для отдельных ситуаций. В РСБУ в указанных ситуациях отложенные налоговые обязательства не будут возникать в принципе, поскольку не возникают налогооблагаемые временные разницы.
Условия и момент признания отложенных налоговых активов	Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.	Отложенный налоговый актив должен признаваться для всех вычитаемых временных разниц в той степени, в какой существует вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой может быть использована вычитаемая временная разница, если только соответствующий отложенный налоговый актив не возникает из: Деловой репутации Первоначального признания актива или обязательства в операции, которая: не является объединением бизнесов; на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток). Отложенный налоговый актив должен признаваться для перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов в той степени, в какой вероятно, что у организации будет иметься будущая налогооблагаемая прибыль, против которой они могут быть использованы.	В МСФО (IAS) 12 содержатся исключения в отношении признания отложенных налоговых активов для отдельных ситуаций. В РСБУ в указанных ситуациях отложенные налоговые активы не будут возникать в принципе, поскольку не возникают вычитаемые временные разницы. В МСФО (IAS) 12 содержатся специальные правила в отношении признания отложенных налоговых активов, связанных с налоговыми убытками и кредитами. В ПБУ 18/02 эти положения реализуется путем формирования условия о вероятности получения налогооблагаемой прибыли и погашения вычитаемых временных разниц.
Порядок погашения отложенных налоговых активов и обязательств	По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых или налогооблагаемых временных разниц уменьшаются отложенные налоговые активы или обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы или обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов или обязательств в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам. Отложенный налоговый актив или обязательство при выбытии объектов, по которым они были начислены, списываются на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена (увеличена) налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.	Аналогичная норма отсутствует, так как отложенные налоговые обязательства учитываются на основании балансового метода.	Движение временных разниц как таковое не рассмотрено в МСФО (IAS) 12. Изменение в отложенных налоговых активах и обязательствах определяется путем сопоставления величины отложенных налоговых активов (обязательств) по группе однородных учетных объектов на начало и конец отчетного периода.
Признание отложенных налоговых активов и обязательств в отношении операций, отражаемых в Отчете о движении капитала	ПБУ 18/02 такие случаи не предусмотрены. При проведении переоценки (как дооценки, так и уценки) основных средств отложные налоговые активы и обязательства не формируются, поскольку в момент проведения переоценки как бухгалтерская, так и налогооблагаемая прибыль не затрагиваются. По мере начисления амортизации по объекту основных средств, часть из которой не будет учитываться для целей налогообложения прибыли, будет формироваться постоянная разница.	В соответствии с МСФО (IAS) 12 текущий и отложенный налог должен дебетоваться или кредитоваться непосредственно на счет капитала, если налог относится к статьям, которые кредитуются или дебетуются, в том же самом или другом периоде, непосредственно на счет капитала. Так, в частности, при проведении переоценки основных средств сумма переоценки, признаваемая в Отчете о движении капитала, будет показываться за вычетом отложенных налоговых обязательств (актиов), возникающих при проведении переоценки.	В связи с тем, что метод расчета отложенных налогов, используемый ПБУ 18/02, основывается на выявлении разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, формирование отложенных налоговых активов и обязательств, возникающих от операций, отражаемых в Отчете о движении капитала, не предусмотрено.

Таблица 4. Оценка отложенных налоговых активов и обязательств

Наименование

Налог на прибыль (income tax) является одним из наиболее распространенных видов налогов, уплачиваемых коммерческими компаниями. Налог на прибыль - прямой налог (взимается государством непосредственно с доходов или имущества налогоплательщика), взимаемый с прибыли организации (предприятия, банка, страховой компании и т. д.). Прибыль для целей данного налога, как правило, определяется как доход от деятельности компании за минусом суммы установленных вычетов и скидок. К вычетам относятся: производственные, коммерческие, транспортные издержки; проценты по задолженности; расходы на рекламу и представительство; расходы на научно-исследовательские работы.

В России налог действует с 1992 года. Первоначально назывался «налог на прибыль предприятий», с 1 января 2002 года регулируется главой 25 Налогового кодекса РФ и официально называется «налог на прибыль организаций».

Базовая ставка составляет 20 % (до 1 января 2009 года составлял 24 %): 2 % - зачисляется в федеральный бюджет, 18 % - зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации .

Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода (п. 2 ст. 289 Кодекса).

Налоговые декларации по налогу на прибыль представляются по итогам отчетного периода не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (I квартала, I полугодия, 9 месяцев), по итогам налогового периода - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом) (п. 3, п. 4 ст. 289 Кодекса).

Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания отчетного периода (1, 2, 3, 4…11 месяцев).

Проблемы учета расчетов по этому налогу во многом сходны для разных стран. Основной вопрос учета налога на прибыль состоит в том, чтобы отразить не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. То есть возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-то обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах.

В Российском законодательстве используется следующее положение по бухгалтерскому учету. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» введено приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. N 114н. В стандарте устанавливаются правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений). Документ определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. В Международной практике используют Стандарт 12 МСФО «Налоги на прибыль». Им предусмотрен общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по налогу на прибыль.

Необходимо иметь в виду, что Минфин России разработал ПБУ 18 на основе предыдущей версии МСФО 12. Последний стандарт только с 1998 года существенно меняли четыре раза. Последняя редакция МСФО 12 была в 2007 году. И если современный МСФО 12 основан на балансовом подходе, то в ПБУ 18/02 все еще описан метод обязательств. Тем не менее, результаты расчетов отложенных налогов обоими способами должны быть одинаковыми. Это обязательное условие успешной трансформации отчетности из РСБУ в МСФО.

Цель данной курсовой работы – изучить МСФО 12 «Налоги на прибыль» и произвести сравнительный анализ данного стандарта и ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций».

1.1 Цель и сфера применения Стандарта

В международных стандартах налоговые разницы определяются как разницы в балансовой стоимости активов и обязательств и их налоговой базой. На их основе рассчитывается итоговая величина отложенных налогов.

Балансовая стоимость (БС) актива или обязательства – это сумма, по которой актив или обязательство учитывается в бухгалтерском балансе. Под налоговой базой (НБ) актива или обязательства понимается их стоимость, принимаемая для целей налогообложения.

Согласно балансовому методу в финансовой отчетности компании должны отражаться: налоговые последствия отчетного периода (текущий налог на прибыль); будущие налоговые последствия (отложенные налоги).

Задача МСФО (IAS) 12 соответствует общим целям международных стандартов: предоставить достоверную информацию заинтересованным пользователям. Поскольку налог на прибыль влияет на отток денежных средств и величину финансового результата, его надо точно рассчитать и отразить в отчетности. Для пользователей финансовой информации важны не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период, а также влияние, которое окажет на налог на прибыль погашение обязательств и возмещение стоимости активов в будущих периодах .

Для целей настоящего Стандарта налоги на прибыль включают все национальные и иностранные налоги, базой для которых служит налогооблагаемая прибыль. Налоги на прибыль также включают такие налоги, как налог, удерживаемый у источника, которые уплачиваются дочерней компанией, ассоциированной компанией или совместным предприятием на доходы, распределяемые отчитывающейся компании. В некоторых юрисдикциях налоги на прибыль уплачиваются по более высокой или по более низкой ставке, если часть или вся чистая прибыль или нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве дивидендов. В некоторых других юрисдикциях, налоги на прибыль могут быть возвратными, если часть или вся чистая прибыль или нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве дивидендов. Настоящий Стандарт не уточняет, когда или как компания должна учитывать налоговые последствия дивидендов и других форм распределений прибыли, произведенных отчитывающейся компанией. Настоящий Стандарт не касается методов учета правительственных субсидий (смотри МСФО 20, Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи) или инвестиционного налогового кредита. Однако настоящий Стандарт касается учета временных разниц, которые могут быть результатом такого рода субсидий или инвестиционных налоговых кредитов .

1.2 Возникновение временных разниц по МСФО

Разница между балансовой стоимостью (БС) актива или обязательства и их налоговой базой (НБ) называется временной (ВР).

ВР = БС – НБ

Временные разницы могут быть:

· налогооблагаемыми временными разницами (НВР) которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм в будущих периодах, когда возмещается (погашается) балансовая стоимость актива или обязательства; или

· вычитаемыми временными разницами (ВВР), которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, вычитаемых при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) в следующих налоговых периодах при возмещении (погашении) балансовой стоимости актива или обязательства.

Временные разницы

(Балансовая стоимость – Налоговая база)

Вычитаемые (ВВР) х Прогнозная ставка налога на прибыль = Отложенные налоговые активы (ОНА = ВВР х ставка налога)

БС актива < НБ актива, или БС обязательства > НБ обязательства

Налогооблагаемые (НВР) х Прогнозная ставка налога на прибыль = Отложенные налоговые обязательства (ОНО = НВР х ставка налогу)

БС актива > НБ актива, или БС обязательства < НБ обязательства

Где, БС – балансовая стоимость, НБ – налоговая база

ОНА – отложенные налоговые активы, ОНО – отложенных налоговых обязательств.

Разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью определенной для целей налогообложения, т.е. временная разница с течением времени нивелируется.

Налоговая база (НБ) – это сумма, по которой актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.

Налоговая база актива – это сумма, которая будет признана как расход для целей налогообложения и вычтена из любых налогооблагаемых доходов, полученных компанией, когда она возместит балансовую стоимость актива. При этом если экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости.

Признание эффекта будущих налоговых последствий приводит к возникновению в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств (ОНО) и отложенных налоговых активов (ОНА).

Отложенные налоговые активы – это суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в последующих налоговых периодах в отношении:

1. вычитаемых временных разниц,

2. перенесенных на будущий период незачтенных налоговых убытков,

3. перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.

Отложенные налоговые обязательства – это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.

ОНО признается для всех налогооблагаемых временных разниц, за исключением случаев, когда разницы возникают вследствие первоначального признания актива или обязательства в результате хозяйственной операции, которая:

1. не является объединением бизнеса; и

2. на момент осуществления не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

Отложенные налоговые обязательства рассчитывается как произведение налогооблагаемой временной разницы и прогнозной ставки налога на прибыль, представляющая собой ставку налога на прибыль, которая будет применяться в том периоде, когда будет погашена временная разница.

ОНО = НВР х Прогнозная ставка налога

При этом налогооблагаемая временная разница возникает, когда:

БС актива > НБ актива, или

БС обязательства < НБ обязательства

Начисление по отложенному налоговому обязательству, как правило, производится следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. Расходы по налогу на прибыль сумму

Однако, если налогооблагаемая временная разница связана с временной разницей, возникшей в следствии дооценки активов по справедливой стоимости, относимой непосредственно на увеличение капитала – резерв переоценки, то и источником начисления по отложенному налоговому обязательству является счет капитала:

Д-т сч. Резерв переоценки сумму

К-т сч. Обязательство по отложенному налогу сумма

Отложенный налоговый актив признается в отношении всех вычитаемых временных разниц, в той мере, в какой существует уверенность в достаточности налогооблагаемой прибыли для их использования, за исключением случаев, когда первоначальное признание актива или обязательства в результате операции, которая:

1. не является объединением бизнеса,

2. на момент операции не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

ОНА = ВВР х Прогнозная ставка налога.

При этом вычитаемая временная разница возникает, когда:

БС актива < НБ актива, или

БС обязательства > НБ обязательства

Начисление ОНА производится следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. Актив по отложенному налогу сумму

К-т сч. Расходы по уплате налога на прибыль сумма

Условия возникновения ОНА и ОНО представлены в табл. 1 .

Таблица 1 Определение отложенных налогов балансовым методом

1.3 Расчет и отражение в отчетности налогов на прибыль в МСФО

В международном учете выделяют следующие компоненты налога на прибыль.

1. Текущий налог – это сумма налогов на прибыль к оплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) за период.

ТН = НП х Текущая ставка налога на прибыль

Текущий налог отражается в налоговой декларации как сумма к уплате (возмещению) за отчетный период и может быть как положительным, так и отрицательным.

Следует отличать текущий налог от текущей задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль, отражаемой по счетам бухгалтерского учета.

В бухгалтерском балансе он отражается как краткосрочное обязательство, равное неоплаченной сумме, или как краткосрочный актив, если оплаченная сумма превышает подлежащую уплате.

Обязательства или активы по текущему налогу рассчитываются в соответствии с налоговым законодательством с использованием ставок, действующих на отчетную дату.

2. Отложенный налог . Отложенный налог на прибыль (ОН) определяется величиной изменений за отчетный период в величине активов и обязательств по отложенному налогу, определяемых по балансовому методу.

Отложенный налог на прибыль складывается из следующих составляющих:

ОН = Изменение ОНА + Изменение ОНО

Где, ОНА – отложенный налоговый актив, ОНО – отложенные налоговые обязательства.

Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств и классифицируются как долгосрочные статьи. При их оценке должна применяться ставка налога, которая будет существовать в момент реализации этого актива или погашения обязательства. Если об изменении ставки налога в будущем неизвестно, то МСФО (IAS) 12 допускает применение действующей на отчетную дату ставки налога .

Скажем, если с 1 января 2009 года предусмотрено снижение ставки налога на прибыль с 24 до 20%, то при составлении финансовой отчетности за 2008 год для определения отложенных налогов нужно применить новую ставку налога (20%), а текущий налог отразить по действующей ставке (24%).

Обычно текущий и отложенный налоги признаются в качестве дохода или расхода и включаются в чистую прибыль или убыток за период. Но если налог начисляется по статьям, которые относятся непосредственно на счет капитала, то сумма возникающих в связи с этим налогов (текущего и отложенных) должна дебетоваться или кредитоваться непосредственно со счетом капитала.

Отложенные налоговые активы (обязательства) являются долгосрочными объектами, период их погашения часто исчисляется несколькими годами. Поэтому у специалистов иногда возникает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Действующий МСФО (IAS) 12 запрещает дисконтирование отложенных налогов.

При расчете текущего налога на прибыль в отчетности по МСФО показывается сумма этого налога за отчетный период, рассчитанная по правилам налогового учета и перенесенная в учет по кредиту счета «Текущий налог на прибыль» и дебету счета «Прибыли и убытки». По РСБУ исходят из бухгалтерской прибыли и отраженных корректировок. Этот расчет показывается в ОПУ.

При расчете ОНО и ОНА в МСФО (IAS) 12 используется балансовый метод: определяется налоговая база активов и обязательств, отраженных в балансе, и полученная разница формирует отложенные активы и обязательства. Эта методика отражает все будущие налоговые последствия, которые возникнут у компании при использовании активов и погашении обязательств, отраженных в балансе на конец текущего периода, но не показывает в бухгалтерской отчетности порядок расчета текущего налога на прибыль. В нашем примере 3 в компании ОНА обычно возникают из-за разницы в суммах налоговой и бухгалтерской амортизации, льготирования убытков прошлых лет, убытков от реализации ОС, а ОНО – из-за разницы в признании расходов на приобретение программных продуктов и прав пользования на объекты интеллектуальной собственности, разницы в погашении расходов будущих периодов и амортизации ОС.

В международном учете допускается взаимозачет отложенных налоговых активов и обязательств. В отчетности чистая сумма отложенных налогов отражается, только когда организация имеет право уменьшать текущие (реальные) налоговые обязательства на сумму текущих налоговых активов и когда отложенные налоги относятся к налогу на прибыль, установленному одним и тем же законодательством.

3. Налог на прибыль (расходы по уплате налога или доходы от возмещения налога), отражающийся в отчете о прибылях и убытках, – это общая величина, в которую включается текущий налог на прибыль и сумма отложенных налогов за период.

НП = ТН + ОН

МСФО (IAS) 12 требует не только отражать сумму налога на прибыль в ОПУ, но и раскрывать его основные компоненты (текущий и отложенные налоги, связанные с возникновением и погашением в отчетном периоде временных разниц).

Помимо этого, налог на прибыль может включать сумму отложенного налога, возникшего в связи с изменением ставки налога, уточнением оценки отложенных налоговых активов, признанием отложенных активов по убыткам прошлых лет, корректировкой учетной политики.

2.1 Возникновение временных разниц

Пример 1.

Компания «Альфа» в соответствии с учетной политикой создает резерв на гарантийное обслуживание. В 2008 году создан резерв на сумму 60 000 руб., затраты на гарантийное обслуживание составили 20 000 руб. Ставка налога на прибыль – 20%. В налоговом учете к вычетам относится фактическая сумма затрат на гарантийный ремонт.

В бухгалтерском балансе на конец 2008 года будет отражено обязательство по строке «Резерв на гарантийное обслуживание» в размере 40 000 руб. (60 000 - 20 000). Налоговая база резерва будет равна нулю.

Балансовая стоимость обязательства больше его налоговой базы, поэтому возникает вычитаемая временная разница в размере 40 000 руб. (40 000 - 0). Таким образом, в учете признается отложенный налоговый актив в сумме 8 000 руб. (40 000 х 20%).

Д-т Отложенный налоговый актив 8 000

К-т Расходы по отложенным налогам 8 000

Пример 2.

Первоначальная стоимость оборудования компании «Альфа» на 31.12.08 составляет 70 000 руб., сумма накопленного износа – 20 000 руб. Сумма накопленной амортизации для целей налогообложения равна 30 000 руб.

Ставка налога на прибыль – 20%.

В этом случае в бухгалтерском балансе стоимость оборудования на конец года 2009 года составит 50 000 руб., а налоговая база актива – 40 000 руб. Поскольку БС актива больше его налоговой базы, то возникает налогооблагаемая временная разница в размере 10 000 руб. (50 000 - 40 000) и в учете признается отложенное налоговое обязательство в размере 2000 руб. (10 000 х 20%). Отражение операций в учете (руб.):

Д-т Расходы по отложенным налогам 2000

К-т Отложенное налоговое обязательство 2000

При возмещении балансовой стоимости актива в последующих периодах компания «Альфа» заплатит налог на прибыль в размере 2000 руб.

2.2 Отложенный налог

Пример 3.

Компания «Альфа» в 2008 году провела переоценку основных средств. Сумма дооценки составила 50 000 руб. Ставка налога на прибыль – 20%. В налоговом учете переоценка не признается, поэтому возникает налогооблагаемая временная разница на сумму 50 000 руб. и отложенное налоговое обязательство в размере 10 000 руб. (50 000 х 20%).

Отражение операций в учете (руб.):

Переоценка

Д-т Основное средство 50 000

К-т Резерв по переоценке основных средств 50 000

Признание отложенного налога на счете капитала

Д-т Резерв по переоценке основных средств 10 000

К-т Отложенное налоговое обязательство 10 000

2.3 Налог на прибыль

Пример 4.

Текущий налог на прибыль компании «Альфа» за 2008 год составляет 1000 руб. Сальдо по отложенному налоговому обязательству за прошлый год равно 2000 руб.

На конец отчетного периода балансовая стоимость активов компании превышала их налогооблагаемую базу на 20 000 руб. Ставка налога на прибыль – 20%.

Согласно условию примера налогооблагаемая временная разница составит 20 000 руб., ОНО – 4000 руб. (20 000 х 20%), увеличение отложенного налога – 2000 руб. (4000 – 2000).

Налог на прибыль в ОПУ за 2008 год составит 3000 руб. (1000 + 2000) (табл. 2) .

Таблица 2 Фрагмент финансовой отчетности за 2008 год с отражением компонентов налога на прибыль

Не секрет, что многие нормы российских положений по бухучету позаимствованы из международных стандартов. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" не исключение: его прообраз – МСФО 12 "Налоги на прибыль". Однако при детальном рассмотрении выясняется, что эти документы имеют серьезные принципиальные различия.

Различие между ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 обусловлено разными целями составления отчетности. Задача МСФО (IAS) 12 соответствует общим целям международных стандартов: предоставить достоверную информацию заинтересованным пользователям. Поскольку налог на прибыль влияет на отток денежных средств и величину финансового результата, его надо точно рассчитать и отразить в отчетности. Для пользователей финансовой информации важны не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период, а также влияние, которое окажет на налог на прибыль погашение обязательств и возмещение стоимости активов в будущих периодах.

Задача ПБУ 18/02 заключается в установлении взаимосвязи между прибылями, полученными по данным бухгалтерского и налогового учета. Эти принципиальные различия в целях и приводят к различию в методах и результатах .

3.1 Подход к выделению разниц

ПБУ 18/02 выделяет два вида разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью: постоянные и временные.

Под постоянными разницами в Положении понимаются доходы и расходы, которые отражаются в бухгалтерском учете и не участвуют в расчете облагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. Умножение постоянной разницы на ставку налога на прибыль дает постоянное налоговое обязательство (ПНО). По сути, это увеличение платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, рассчитанной по данным бухучета. Последняя в ПБУ 18/02 обозначена как условный доход (расход) по налогу на прибыль. МСФО 12, кстати, не вводит такого понятия, хотя учетная прибыль и налог с нее, безусловно, фигурируют в международной отчетности.

МСФО 12 дает определение лишь временным разницам. Постоянные в нем отдельно не выделяются, поскольку западный стандарт не предписывает в обязательном порядке их рассчитывать. То есть если разница постоянна, то ее налоговая база принимается равной бухгалтерской и отложенные налоги не возникают. Например, при начислении штрафов, которые не подлежат вычету в налоговом учете, налоговая база начисленных обязательств будет равна их балансовой стоимости.

Интересно, что понятие постоянного налогового актива (ПНА) ПБУ не рассматривает, хотя рассчитывать его нужно. Причина, видимо, кроется в том, что эти случаи довольно редки. ПНА образуются, когда часть доходов, признаваемых в бухучете, не учитывается для целей налогообложения. Например, подпункт II пункта I статьи 251 HK РФ гласит, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль в некоторых случаях не учитывается безвозмездно полученное имущество.

Дело в том, что основная цель ПБУ 18/02 - увязать налог на прибыль за отчетный период, который нужно перечислить в бюджет, с тем, что образовался по данным бухгалтерского учета. Расчетная формула для этого приведена в Положении.

В отличие от ПБУ МСФО 12 не ставит своей основной целью исчисление налога на прибыль по данным бухгалтерского учета, хотя и позволяет справиться с этой задачей. Ведь в любом случае это не избавит от необходимости вести налоговый учет. Главное в международном стандарте - расчет отложенных налогов с целью отражения в отчетности ее только текущих, но и будущих налоговых обязательств и активов. А поскольку постоянные разницы влияют на финансовый результат исключительно текущего периода, они просто исключаются из расчета.

3.2 Различия в учете временных разниц

В общем случае временные разницы - это разницы между результатами бухгалтерского и налогового учета, возникающие, когда в них не совпадают моменты признания расходов или доходов. Вычитаемые временные разницы возникают, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы - позже, чем в налоговом. Причины возникновения налогооблагаемых временных разниц обратные.

ПБУ I8/02 выделяет вычитаемые и облагаемые временные (с ударением на последний слог) разницы. Последняя редакция МСФО 12 ставит ударение в слове "временные" на первый слог. Даже англоязычные эквиваленты у этих прилагательных разные: соответственно timing и temporary. Этот момент принципиальный и обусловлен различиями в методах расчета. В ПБУ 18/02 использован метод с позиций отчета о прибылях и убытках, или операционный, в МСФО 12 - балансовый, или метод обязательств. Именно в этом и состоит основное отличие российского и международного стандартов. И обусловлено оно их разными целями, которые, в свою очередь, предопределяет аудитория пользователей финансовой отчетности.

Однако столь принципиальное различие выглядит достаточно странным, так как ПБУ 18/02 - это, по сути, перевод с английского МСФО 12. Причина несоответствия проста. Разработчики российского документа по непонятным причинам взяли за основу старую редакцию международного стандарта, которая действовала до 1 января 1998 года. Именно в ней применялся подход с позиций отчета о прибылях и убытках. Новая редакция МСФО 12 использует балансовый метод.

При сравнении международного и российского стандартов стоит обратить внимание на еще один немаловажный момент - путаница с терминологией в ПБУ 18/02. Согласно МСФО 12, в балансе показываются отложенные налоговые активы и обязательства (отложенные налоги) как таковые в абсолютном выражении на отчетную дату, а в отчете о прибылях и убытках - их изменение за период, что логично. Именно так и было написано в старой редакции МСФО 12. Если же буквально прочитать формулировки ПБУ 18/02, отложенные налоги в форме № 2 отражаются в абсолютном выражении, хотя на самом деле имеются в виду все-таки их изменения.

3.3 Особенности операционного метода ПБУ 18/02 . Особенности балансового подхода в стандарте 12 МСФО

Российское ПБУ 18/02 подходит к отложенному налогообложению с позиций доходов и расходов. Наш стандарт предполагает, что предприятие постоянно должно отслеживать все различия, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетами. И нужно это, в первую очередь, для расчета текущего налога на прибыль и увязки бухгалтерской оценки этого показателя с его налоговой базой, а не для расчета отложенных налогов. Ведь основным пользователем бухгалтерской отчетности у нас в стране по-прежнему остаются госорганы. То есть учреждения, которые по своей природе не принимают управленческие решения, а контролируют их инициаторов.

Не приносит большой пользы ПБУ 18/02 и бухгалтерам. Ведь оно не позволяет рассчитать базу по налогу на прибыль поданным бухучета, таким образом избавив компанию от необходимости вести обособленный учет по налогу на прибыль: данные для проводок по ПБУ 18/02 все равно придется брать из налоговых регистров.

В отличие от ПБУ 18/02 отложенные активы и обязательства по МСФО 12 возникают при сравнении балансов - бухгалтерского и так называемого налогового на одну отчетную дату. В первый включаются активы, обязательства, капитал в оценках согласно МСФО. Во второй - все то же самое, оцененное в соответствии с налоговым законодательством. Таким образом, сущность балансового подхода заключается в расчете разницы между балансовой оценкой активов и обязательств и их стоимостью для целей налогообложения. Отметим, что этот подход лежит в основе не только МСФО, но и US GAAP.

В соответствии с МСФО основная цель финансовой отчетности - предоставить пользователям информацию для принятия экономических решений. В первую очередь речь идет о собственниках и инвесторах компании. Их интересует, сможет ли она выплачивать дивиденды, проценты, погашать займы и т. д. А это зависит от доходов и расходов компании в будущем, в том числе и от предстоящих налоговых платежей. Поэтому, если будущую величину налога на прибыль можно надежно предсказать, это должно найти отражение в отчетности компании. А проще всего этого достичь именно балансовым методом.

Алгоритм отражения в отчетности отложенного налогообложения балансовым методом складывается из пяти шагов. Первый - определение балансовой стоимости всех активов и обязательств по правилам МСФО. Второй - расчет их налоговой стоимости по налоговым правилам, действующим на территории местонахождения фирмы, для России - в соответствии с НК РФ. Третий шаг - определение временной разницы путем вычитания из налоговой стоимости актива или обязательства его балансовой стоимости. Если балансовая стоимость актива выше налоговой (в случае обязательства - ниже), возникает налогооблагаемая временная разница.

В противном случае образуется вычитаемая временная разница.

Четвертым шагом является расчет отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства. ОНА и ОНО получаются умножением временных разниц на ставку налога (в России – 20 %). Ну, и на последнем, пятом этапе нужно рассчитать суммы, подлежащие отражению в балансе и в отчете о прибылях и убытках. При использовании балансового метода первое мы уже определили. Это и есть те самые ОНО и ОНА. Величина, подлежащая включению в отчет о прибылях и убытках, складывается из разности суммы, полученной на этапе 4, и входящего остатка на начало отчетного периода. То есть в отчет о прибылях и убытках попадает изменение величины ОНА и ОНО за отчетный период.

Еще одним достоинством балансового метода по сравнению с операционным является то, что он позволяет отразить в отчетности отложенный эффект от тех редких видов операций, которые не отражаются на показателе прибыли, а лишь изменяют капитал.

Результаты применения того или иного метода будут отличаться, если меняется ставка по налогу на прибыль. Международный стандарт в отношении отложенных налогов предписывает использовать те ставки, которые будут действовать в будущем. Так, если известно, что со следующего года ставка понижается с 24 до 20 процентов, нужно использовать именно 20 процентов. То есть входящий остаток отложенных налогов на дату, с которой применяется новая ставка, должен быть пересчитан.

Обратим внимание еще и на такой момент: если в российском учете возникающие налоговые активы признаются всегда, то в международном учете важное значение имеет профессиональное суждение бухгалтера. Дело в том, что в общих принципах МСФО заложена концепция осмотрительности, или консерватизма, согласно которой активы и доходы в финансовой отчетности не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены.

3.4 Отражение в учете временных разниц

Для учета временных разниц предусмотрены отдельные счета. Вычитаемая временная разница отражается на счете 09 "Отложенный налоговый актив":

Отражен отложенный налоговый актив.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц отложенные налоговые активы также подлежат уменьшению или погашению. В этом случае в учете делается проводка:

Уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового актива.

Если же объект, по которому организация отразила отложенный налоговый актив, выбыл (например, при продаже основного средства), составляется такая проводка:

ДЕБЕТ99 КРЕДИТ 09

Списана сумма отложенного налогового актива.

Вести учет отложенного налогового обязательства нужно на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства":

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Отражено отложенное налоговое обязательство.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц отложенные налоговые обязательства также нужно уменьшить или погасить. В этом случае в учете составляется проводка:

КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового обязательства.

Если же объект, по которому отражено отложенное налоговое обязательство, выбыл, делается запись:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99

Списана сумма отложенного налогового обязательства.

МСФО 12 не предусматривает порядка отражения в учете условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств. Текущий налог и суммы отложенных налогов, возникших в отчетном периоде, отражаются на соответствующих счетах – "Текущий налог на прибыль" (аналог счета 68) и "Отложенные налоги" (аналог счетов 09 и 77) в корреспонденции со счетом "Расходы по налогу на прибыль" (аналог субсчета "Расходы по налогу на прибыль" счета 99).

Отложенные налоговые активы и обязательства по РСБУ рассчитываются методом сравнения доходов и расходов отчетного периода, отраженных в ОПУ, с доходами и расходами, включенными в декларацию по налогу на прибыль за отчетный период. Эта методика позволяет увидеть в отчетности метод расчета текущего налога на прибыль, но не учитывает будущие налоговые последствия.

Необходимо отметить, что международные стандарты финансовой отчетности – это не стандарты бухгалтерского учета как, например, российские ПБУ. В них нет плана счетов, бухгалтерских проводок, первичных документов или учетных регистров. МСФО – это стандарты отчетности как заключительного этапа бухгалтерской работы. Они не предъявляют никаких специальных требований непосредственно к счетоводству.

Принципиальная особенность международных стандартов финансовой отчетности в том, что при работе с отчетностью они рекомендуют отталкиваться не от законодательных норм, а от экономических реалий. Таким образом, одним из основных принципов МСФО является приоритет экономического содержания над формой .

В МСФО 12 «Налоги на прибыль» предусмотрен общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по налогу на прибыль.

По собранным материалам можно сделать следующий вывод: хотя ПБУ 18/02 является прообразом ст. 12 МСФО, эти 2 стандарта имеют принципиальное различие. Это связано с тем, что данные стандарты разработаны для разных целей. В частности ПБУ18/02 разработан для контроля отечественных предприятий госорганами, а МСФО –для оценки инвесторами инвестиционной привлекательности компании, её перспектив. Ведь основным пользователем бухгалтерской отчетности у нас в стране по-прежнему остаются госорганы. То есть учреждения, которые по своей природе не принимают управленческие решения, а контролируют их инициаторов.

Как правило, в большинстве случаев применение как ПБУ 18/02, так и МСФО 12 приводит к одинаковым результатам. И оба стандарта требуют ведения подробного налогового учета. В то же время метод учета отложенных налогов по МСФО 12 следует признать более удобным и точным.

Удобным - потому что не нужно отражать постоянные налоговые активы и обязательства. Ведь для пользователей отчетности имеют значение лишь отложенные. Следовательно, учет по ПБУ 18/02 требует составления по сути бессмысленных проводок и лишних вычислений. Кроме того, для корректной работы по российскому стандарту отложенные налоги и временные разницы необходимо начислять в течение всего года. А международный применяется единовременно - на отчетную дату.

Точным - потому что если применять ПБУ 18/02 не с самого начала работы предприятия, то это не позволит сформировать ОНА и ОНО по прошлым операциям, которые привели к различиям в текущей бухгалтерской и налоговой стоимости активов и обязательств. А МСФО 12 вполне успешно справится с этой задачей. Кроме того, применяемый в российском ПБУ метод позволяет увидеть лишь изменения за год, но не дает возможности узнать состояние отложенного налога целиком.

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (Части первая и вторая) [электронный ресурс – СПС КонсультантПлюс: Высшая школа – Выпуск 14. Осень 2010].

2. ФЗ «О бухгалтерском учёте» от 21.11.1996 №129 (ред. от 23.11.1996) [электронный ресурс – СПС КонсультантПлюс: Высшая школа – Выпуск 14. Осень 2010].

3. Приказа Минфина РФ от 19.11.2002 №114н (ред. от 11.02.2008) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ18/02[электронный ресурс – СПС КонсультантПлюс: Высшая школа – Выпуск 14. Осень 2010].

4. Мощенко Н.П. «Международные стандарты учёта и финансовой отчётности: учёбное пособие», Москва – Финансы и статистика, 2009г., 272с.

5. Пантелеев А.С., Звездин А.Л. «Прочие доходы и расходы: бухгалтерский и налоговый учет, отражение операций по МСФО»: М.:Омега-Л, 2010 г., 144 с.

6. Соловьева О.В. «МСФО, концептуальные основы подготовки и предоставления финансовой отчётности»,издательство: Эксмо, 2010 г., 228 с.

7. Соснаускене О.И. «Как перевести российскую отчетность в международный стандарт»: М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008. - 272 с.;

8. Стуков С.А., Стуков Л.С. «Международная стандартизация и гармонизация учета и отчетности». М.: Бухгалтерский учет, 2008. - 144с.;

9. Чая В.Т., Чая Г.Т. «МСФО»: КноРус, 2010 г., 304 с.

10.Бочкова Л.. Минимум, который надо знать главбуху, если компании понадобятся МСФО// Главбух - 2010. - № 7., с.76.

11.Корябин Р.ПБУ 18/02 сделали понятнее// Главбух – 2008. - № 7. с.15.

12.Интернет журнал "МСФО" (спецпроект журналов "Главбух" и "Двойная запись"), ноябрь 2009

13.www.ippnou.ru, Генералова Наталия Викторовна, МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

14.www.ippnou.ru, Модеров Сергей Владимирович,Налог на прибыль в МСФО и ПБУ.

Сверка налогового и бухгалтерского учета - достаточно сложная и неудобная задача для многих аудиторов и бухгалтеров. Рассмотрим простой подход к налоговой выверке в соответствии c IAS 12, позволяющий избежать ошибок и сэкономить время.

Многие аудиторы и бухгалтеры откровенно ненавидят выверку налога на прибыль (т.е. выверку взаимосвязи между налоговым и бухгалтерским учетом ).

Основная причина заключалась в том, что многие не понимают цели этого. Это похоже на кучу цифр и процентов, которые никогда не складываются в нужную таблицу.

Клиенты аудиторов тоже ненавидят эту проверку, особенно если в их учете есть сложные операции, или произошло изменение ставки налога или что-то еще.

Тем не менее, выполняя эту задачу, можно сэкономить много времени, если использовать правильные источники информации и правильный подход.

Что такое налоговая сверка?

«объяснение взаимосвязи между расходом (доходом) по налогу и бухгалтерской прибылью».

Что это означает взаимосвязь между налогом на прибыль и бухгалтерской прибылью?

На самом деле это не так, потому что налоговый учет подразумевает множество разных вещей, например:

Расходы, не подлежащие вычету.
Это те расходы, которые вы понесли, но не можете вычесть из прибыли (налоговой базы) для целей налогообложения. Другими словами, вам нужно добавить их обратно к прибыли для целей вашего налогового расчета.
Примерами таких затрат являются расходы на обед с потенциальными клиентами (в большинстве стран), перерасход бензина и т. д. Конечно, перечень таких затрат зависит от законодательства конкретной страны.
Изменение ставки налога в течение налогового периода.
Если ставка налога изменилась, это повлияет на будущие периоды, и в результате отложенный налог, возникший в предыдущие периоды, должен быть скорректирован с учетом новой ставки налога.
Корректировки, относящиеся к предыдущим периодам.
Корректировки, связанные с налоговыми убытками и т. д.
Корректировки, связанные с изменениями в налоговой базе .
Корректировки, связанные с изменениями способа расчета или возмещения.
Влияние ставок иностранных налогов и т. д.

Из-за этих различий вы должны объяснить, почему ваш расход по налогу на прибыль НЕ равен бухгалтерской прибыли, умноженной на ставку налога.

Как представить налоговую сверку?

Стандарт IAS 12 дает вам два варианта:

1. Сверка налоговых расходов (доходов) :

Здесь вы пытаетесь объяснить различия между:

Вашими налоговыми расходами или доходами, и
Вашими теоретическими налоговыми расходами или доходами, который образуют вашу бухгалтерскую прибыль, умноженную на ставку налога.

2. Сверка ставки налоги :

В этом случае вы объясняете различия между:

Применяемой ставкой налога и
Средней эффективная налоговой ставкой, иногда называемой «теоретической налоговой ставкой» , которая является вашим налоговыми расходами или доходами, деленными на вашу бухгалтерскую прибыль.

Возможно, это выглядит просто и легко, и это действительно так во многих случаях.

Но иногда у компании так много операций с временными разницами, что сверку трудно подготовить.

Чтобы проиллюстрировать подход к налоговой выверке, рассмотрим практический пример, а также несколько советов о том, как действовать.

Пример сверки налога на прибыль.

Компания ABC - это производственное предприятие, которая делает налоговую сверку за год, закончившийся 31 декабря 20x8 года. У вас есть следующая информация:

1. Амортизационные отчисления за 20x8 год, допустимые в соответствии с налоговым законодательством, составляют 103 000 д.е. Бухгалтерская амортизация, включенная в операционные расходы, составляет 85 000 д.е. Балансовая стоимость основных средств составляет 800 000 д.е. Вычтенная ранее налоговая амортизация составляет 208 000 д.е., в соответствии с налоговыми декларациями до 20x8 года.
2. В 20x8 году у компании увеличились гарантийные обязательства по продукции на 2 500 д.е. Затраты на гарантийное обслуживание не облагаются налогом до тех пор, пока компания не оплатит претензии. Гарантийные претензии, выплаченные в 20x8 году, составили 3 100 д.е.
3. Расходы на рекламу, включенные в операционные расходы, составляют 900 д.е. Эти расходы не подлежат вычету для целей налогообложения.
4. Ставка налога на 20x8 год составляет 30% (28% в 20x7 году).
5. Отчет о финансовом положении (до налогообложения) и отчет прибылях и убытках приведены ниже:


		Капитал и обязательства
		Капитал
Внеоборотные активы		Уставный капитал
Основные средства		Нераспределенная прибыль

		Долгосрочные обязательства
Оборотные активы		Гарантийные обязательства
Дебиторская задолженность		Отложенные налоговые обязательства (с 20x7 года)

		Краткосрочные обязательства
		Кредиторская задолженность
Итого, активы	1 125 000	Итого, капитал и обязательства	1 125 000

Решение:

Сложность этого примера в том, что вам нужно понять налоговую сверку в контексте финансовой отчетности, налоговых деклараций и другой информации.

Было бы не разумно показать пример налоговой сверки, не раскрывая полную картину.

Перед любыми попытками работать над налоговой выверкой убедитесь, что у вас есть следующая информация:

Отчет о финансовом положении;
Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе;
Налоговая декларация (или подробный расчет налога на прибыль);
Детальный расчет активов или обязательств по отложенному налогу на конец предыдущего отчетного периода.
Детальный расчет активов или обязательств по отложенному налогу на конец текущего отчетного периода.

Не имея этих 5 важных документов на руках, не стоит тратить свое время и начинать работу над налоговой сверкой.

Шаг 1. Подготовьте все необходимые документы и расчеты.

В нашем примере мы имеем п.1 и п.2, но у нас нет налоговых деклараций и расчетов отложенных налогов.

Сначала подготовим налоговую декларацию.

1. Расчет текущего налога на прибыль. Мы начнем с бухгалтерской прибыли, а затем сделаем все необходимые корректировки.

Текущий налог на прибыль = (80 000 + 88 400 - 106 000) * 30% = 18 690 д.е.

Примечание. Вы можете видеть, что вместо того, чтобы вычесть положительную разницу между налоговой амортизацией и амортизацией бухгалтерского учета, мы разделили эту корректировку на 2 числа. Это намного лучше для понимания того, как учитываются в расчете временные разницы.

2. Расчет отложенного налога за текущий год. Лучший способ - поместить все активы, обязательства и остальные с статьи (например, налоговые убытки) в таблицу и рассчитать временные разницы и отложенный налог.

	Балансовая стоимость (A)	Налоговая база (B)	Времен- ная разница (C=A-B)	Отложен- ный налог (-30%*C)
Основные средства
Дебиторская задолженность

Денежные средства и их эквиваленты
Гарантийные обязательства
Кредиторская задолженность
Итого				-15 900

Примечания:

Активы - со знаком "+" и обязательства - со знаком "-"
Налоговой базой основных средств является их балансовая стоимость в размере 800 000 д.е. за вычетом налоговой амортизации, сделанной до 20x8 года, в размере 208 000 д.е. и налоговой амортизации за 20x8 год в размере 103 000 д.е.
Применяется ставка налога в размере 30% (ставка 20x8 года).

3. Расчет отложенного налога за предыдущий год. Это также очень важно, потому что вам нужно сверить, как временные разницы переносились на другой период.

Здесь метод такой же, как и раньше, только используются суммы и ставка предыдущего года.

В этом примере у нас нет финансовой отчетности за предыдущий год, поэтому сосредоточимся только на двух временных разницах:

Примечания:

Показатель отложенного налога должен отображаться в балансе в той же сумме (9 632).
Балансовая стоимость основных средств представляет собой балансовую стоимость по состоянию на 31 декабря 20x8 года в сумме 550 000 д.е. плюс амортизационные отчисления в 20x8 году на сумму 85 000 д.е. = 635 000 д.е.
Налоговой базой ОС является их стоимость в размере 800 000 д.е. за вычетом налоговой амортизации до 20x8 года в размере 208 000 д.е.
Балансовая стоимость гарантийных обязательств представляет собой их балансовую стоимость на 31 декабря 20x8 года на сумму 8 000 д.е. плюс оплаченные гарантийные обязательства на 3 100 д.е. за вычетом суммы вновь образовавшихся обязательств в размере 2 500 д.е.
Применяется ставка налога в размере 28% (за 20x7 год).

Шаг 2. Расчет общих расходов по налогу на прибыль.

Общие расходы по налогу состоят из:

Текущих расходов по налогу на прибыль: 1890 д.е. (из расчета 1 выше);
Расходов по отложенному налогу на прибыль: 6 266 д.е. (см. ниже).

Общие расходы по налогу на прибыль в 20x8 = 18 690 д.е. + 6 268 д.е. = 24 958 д.е.

Расходы по отложенному налогу на прибыль рассчитываются как разница между:

Отложенным налоговым обязательством по состоянию на 31 декабря 20x8 года: 15 900 д.е. (расчет 2 выше) и
Отложенным налоговым обязательством по состоянию на 31 декабря 20x7 года: 9 632 д.е. (расчет 3 выше).

Во всяком случае, это очень важно: необходимо понять, как возникли расходы по отложенному налогу, на том случай, если ваша налоговая выверка не сойдется .

Как получены эти цифры:

1. Расходы по отложенному налогу, связанные с ОС , исчисляются на основе фактического текущего налога на прибыль:

Бухгалтерская амортизация на 85 000 д.е.;
Минус налоговая амортизация на 103 000 д.е.;
Умножить на 30%.

2. Расходы по отложенному налогу, связанные с гарантийным обязательством , исчисляются из расчета фактического текущего налога на прибыль:

Новый резерв за 20x8 год на 2 500 д.е.;
Минус выплаченные претензии в 20x8 на 3 100 д.е.;
Умножить на 30%.

3. Увеличение отложенных налоговых обязательств в результате увеличения ставки налога рассчитывается как:

Начальный баланс отложенных налоговых обязательств на 9 632 д.е.
Скорректировать с учетом изменения ставки с 28% до 30%: 9 632/28*2 = 688 д.е.

Шаг 3. Выполнение налоговой сверки.

Единственное, что нужно объяснить на этом этапе:

Бухгалтерская прибыль в размере 80 000 д.е. умножена на ставку налога 30% = 24 000 д.е. и
Расходы по налогу на прибыль составляют 24 958 д.е.

Представим расчет в следующей таблице:

Основной совет:

Если ваша налоговая сверка не имеет никакого смысла, вернитесь к текущему расчету налога на прибыль и убедитесь, что вы включили в расчет все статьи по отложенному налогу или добавили все расходы, которые не подлежат вычету (например, рекламные расходы, для которых отложенный налог не был признан).

В качестве альтернативы мы можем объяснить взаимосвязь между:

Средней эффективной налоговой ставкой, рассчитанной как расходы по налогу на прибыль в размере 24 958 д.е., деленные на бухгалтерскую прибыль в размере 80 000 д.е. = 31,20%, и
Применяемой налоговой ставкой, которая составляет 30%.

Это можно сделать в таком виде:

Это упражнение кажется довольно простым, но вы также можете видеть, что в такой задаче заключено много работы, и вы не можете делать эту работу изолированно от других вещей - вы должны подготовить все свои налоговые расчеты, чтобы увидеть полную картину и связи между суммами.

Самые большие проблемы при такой сверке возникают обычно в части отложенного налога .

Удостоверьтесь, что у вас есть четкие расчеты по отложенному налогу за текущий и предыдущий года и сопоставляйте их с текущей налоговой декларацией.

Если вы уверены, что временные разницы был правильно признаны как в вашей налоговой декларации, так и в вашем бухгалтерском учете, тогда вы скорее всего без особых проблем добьетесь успеха.

Налогооблагаемые временные разницы

15 Отложенное налоговое обязательство признается в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, кроме случаев, когда данное налоговое обязательство возникает в результате:

(a) первоначального признания гудвила; или
(b) первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая:
(i) не является объединением бизнесов; и
(ii) на момент ее совершения не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Однако в отношении налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также с долями участия в совместном предпринимательстве, отложенное налоговое обязательство признается в соответствии с пунктом .

16 Сам факт признания актива предполагает, что возмещение его балансовой стоимости будет иметь форму экономических выгод, которые поступят в организацию в будущих периодах. Если балансовая стоимость актива превышает его налоговую стоимость, то сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать сумму, которую разрешено будет принять к вычету в налоговых целях. Эта разница представляет собой налогооблагаемую временную разницу, а обязанность по уплате возникающих в результате налогов на прибыль в будущих периодах - отложенное налоговое обязательство. По мере того как будет происходить возмещение балансовой стоимости актива, указанная налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и организация получит налогооблагаемую прибыль. В результате становится вероятным отток из организации экономических выгод в форме налоговых платежей. Вследствие этого настоящий стандарт требует признания всех отложенных налоговых обязательств, за исключением определенных ситуаций, описанных в пунктах и .

Пример
Актив с первоначальной стоимостью 150 имеет балансовую стоимость 100. Накопленная амортизация в налоговых целях составляет 90, а применимая ставка налога - 25%.
Налоговая стоимость актива равна 60 (первоначальная стоимость в размере 150 за вычетом накопленной налоговой амортизации в размере 90). Для того чтобы обеспечить возмещение балансовой стоимости 100, организация должна заработать налогооблагаемый доход в размере 100, но при этом она сможет принять к вычету только налоговую амортизацию в размере 60. Следовательно, организация уплатит налог на прибыль в размере 10 (25% от 40), когда произойдет возмещение балансовой стоимости актива. Разница между балансовой стоимостью 100 и налоговой стоимостью 60 представляет собой налогооблагаемую временную разницу в размере 40. Таким образом, организация признает отложенное налоговое обязательство в размере 10 (25% от 40), представляющее собой налоги на прибыль, которые она уплатит при возмещении балансовой стоимости данного актива.

17 Некоторые временные разницы возникают в том случае, когда доход или расход включается в бухгалтерскую прибыль в одном периоде, а в налогооблагаемую прибыль - в другом периоде. Такие временные разницы часто называют временными разницами. Ниже приведены примеры подобных временных разниц, которые представляют собой налогооблагаемые временные разницы и, следовательно, приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств:

(a) процентный доход включается в бухгалтерскую прибыль путем пропорционального разнесения по времени, однако в некоторых юрисдикциях может предусматриваться его включение в налогооблагаемую прибыль в момент получения денежных средств. Налоговая стоимость любой дебиторской задолженности, признанной в отчете о финансовом положении в отношении такого дохода, равняется нулю, поскольку эти доходы не влияют на налогооблагаемую прибыль до момента получения денежных средств;
(b) амортизация, используемая при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), может отличаться от той, которая используется при определении бухгалтерской прибыли. Временная разница представляет собой разницу между балансовой стоимостью соответствующего актива и его налоговой стоимостью, которая равняется первоначальной стоимости актива, с учетом всех относящихся к этому активу вычетов, которые допускаются налоговыми органами при определении налогооблагаемой прибыли текущего и предыдущих периодов. Когда имеет место ускоренная налоговая амортизация, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к отложенному налоговому обязательству (если скорость налоговой амортизации меньше скорости бухгалтерской амортизации, то возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к отложенному налоговому активу); и
(c) затраты на разработки могут быть капитализированы, и их амортизация будет учитываться в последующих периодах при определении бухгалтерской прибыли, однако они вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли в периоде их возникновения. Такие затраты на разработки имеют налоговую стоимость, равную нулю, поскольку они уже были вычтены из налогооблагаемой прибыли. Временная разница представляет собой разницу между балансовой стоимостью капитализированных затрат на разработки и их налоговой стоимостью, равной нулю.

18 Временные разницы также возникают, когда:

(a) идентифицируемые активы и обязательства, приобретенные и принятые при объединении бизнесов, признаются по их справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов" , однако в налоговых целях аналогичная корректировка не производится (см. пункт );
(b) активы переоцениваются без аналогичной корректировки в налоговых целях (см. пункт );
(c) при объединении бизнесов возникает гудвил (см. пункт );
(d) налоговая стоимость актива или обязательства при первоначальном признании отличается от их первоначальной балансовой стоимости, например, когда организация получает государственную субсидию в отношении актива, которая не подлежит налогообложению (см. пункты и ); или
(e) балансовая стоимость инвестиций в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации или долей участия в совместном предпринимательстве начинает отличаться от налоговой стоимости этих инвестиций или долей участия (см. пункты - ).

19 За некоторым исключением идентифицируемые активы и обязательства, приобретаемые и принимаемые при объединении бизнесов, признаются по их справедливой стоимости на дату приобретения. Временные разницы возникают в том случае, когда объединение бизнесов не оказывает влияния или влияет иначе на налоговую стоимость указанных идентифицируемых приобретаемых активов и принимаемых обязательств. Например, если балансовая стоимость актива увеличивается до справедливой стоимости, но при этом налоговая стоимость данного актива остается равной его первоначальной стоимости для прежнего собственника, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к отложенному налоговому обязательству. Возникшее таким образом отложенное налоговое обязательство оказывает влияние на гудвил (см. пункт ).

Активы, учитываемые по справедливой стоимости

20 Согласно МСФО, определенные активы разрешается или требуется учитывать по справедливой стоимости или переоценивать (см., например, МСФО (IAS) 16 "Основные средства" , МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" , МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" , МСФО (IFRS) 16 "Аренда" и МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"). В некоторых юрисдикциях переоценка или иной пересчет актива до справедливой стоимости влияет на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) за текущий период. В результате налоговая стоимость данного актива корректируется и никакой временной разницы не возникает. В других юрисдикциях переоценка или пересчет актива не влияет на налогооблагаемую прибыль за период, в котором производится эта переоценка или этот пересчет, и, следовательно, налоговая стоимость данного актива не корректируется. Тем не менее возмещение его балансовой стоимости в будущем приведет к получению организацией налогооблагаемого притока экономических выгод, при этом сумма, которая будет подлежать вычету в налоговых целях, будет отличаться от суммы указанных экономических выгод. Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой стоимостью представляет собой временную разницу и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства или актива. Это так, даже если:

(a) организацией не планируется выбытие актива; в таких случаях переоцененная балансовая стоимость актива будет возмещаться через использование и это создаст налогооблагаемый доход, превышающий величину амортизации, которая будет принята к вычету для налоговых целей в будущих периодах; или
(b) налог на прирост стоимости откладывается, если поступления от выбытия данного актива инвестируются в аналогичные активы; в таких случаях налог в конечном итоге будет подлежать уплате при продаже или использовании этих аналогичных активов.

21 Гудвил, возникающий при объединении бизнесов, оценивается в сумме превышения указанного ниже подпункта (a) над подпунктом (b):

(a) совокупность:
(i) переданного возмещения, оцениваемого в соответствии с МСФО (IFRS) 3, который обычно требует определения справедливой стоимости на дату приобретения;
(ii) величины любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, признанной в соответствии с МСФО (IFRS) 3; и
(iii) при поэтапном объединении бизнесов - справедливой стоимости ранее имевшейся доли приобретателя в капитале объекта приобретения по состоянию на дату приобретения;

(b) нетто-величина идентифицируемых приобретаемых активов и принимаемых обязательств, оцененных в соответствии с МСФО (IFRS) 3 по состоянию на дату приобретения.

Многие налоговые органы не разрешают принимать уменьшение балансовой стоимости гудвила в качестве вычитаемых расходов при определении налогооблагаемой прибыли. Кроме того, в таких юрисдикциях первоначальная стоимость гудвила зачастую не принимается к вычету при выбытии соответствующего бизнеса из дочерней организации. В таких юрисдикциях гудвил имеет налоговую стоимость, равную нулю. Любая разница между балансовой стоимостью гудвила и его налоговой стоимостью, равной нулю, представляет собой налогооблагаемую временную разницу. Однако настоящий стандарт не разрешает признавать возникшее при этом отложенное налоговое обязательство, поскольку гудвил оценивается как остаточная величина и признание такого отложенного налогового обязательства привело бы к увеличению балансовой стоимости гудвила.

21A Последующие уменьшения величины отложенного налогового обязательства, не признанного ввиду того, что оно возникает в связи с первоначальным признанием гудвила, также считаются возникшими в результате первоначального признания гудвила и, следовательно, не признаются в соответствии с пунктом . Например, если в результате объединения бизнесов организация признает гудвил в размере 100 д. е., налоговая стоимость которого равна нулю, то пункт запрещает организации признавать соответствующее отложенное налоговое обязательство. Если впоследствии организация признает убыток от обесценения этого гудвила в размере 20 д. е., то сумма налогооблагаемой временной разницы, относящаяся к гудвилу, сократится со 100 д. е. до 80 д. е. с соответствующим уменьшением величины непризнанного отложенного налогового обязательства. Это уменьшение величины непризнанного отложенного налогового обязательства также рассматривается как относящееся к первоначальному признанию данного гудвила и, следовательно, не подлежит признанию, согласно пункту .

21B Тем не менее, отложенные налоговые обязательства по налогооблагаемым временным разницам, относящимся к гудвилу, признаются в той мере, в которой они не связаны с первоначальным признанием гудвила. Например, если в результате объединения бизнесов организация признает гудвил в размере 100 д. е., который принимается к вычету в налоговых целях по ставке 20 процентов в год начиная с года приобретения бизнеса, то налоговая стоимость гудвила составит 100 д. е. при первоначальном признании и 80 д. е. - по состоянию на конец года приобретения. Если балансовая стоимость гудвила на конец года приобретения не изменится и составит 100 д. е., в конце этого года возникнет налогооблагаемая временная разница в размере 20 д. е. Поскольку эта налогооблагаемая временная разница не относится к первоначальному признанию гудвила, возникающее отложенное налоговое обязательство подлежит признанию.

22 Временная разница может возникнуть при первоначальном признании актива или обязательства, например, если первоначальная стоимость актива не будет приниматься к вычету в налоговых целях частично или полностью. Метод учета такой временной разницы зависит от характера операции, которая привела к первоначальному признанию соответствующего актива или обязательства:

(a) при объединении бизнесов организация признает любые отложенные налоговые обязательства или активы, и это влияет на признаваемую ею сумму гудвила или прибыли от выгодного приобретения (см. пункт );
(b) если операция влияет либо на бухгалтерскую прибыль, либо на налогооблагаемую прибыль, организация признает любую величину возникшего при этом отложенного налогового обязательства или актива, а соответствующий расход или доход по отложенному налогу признает в составе прибыли или убытка (см. пункт );
(c) если операция не является объединением бизнесов и не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль, организация должна была бы - при отсутствии освобождения, предусмотренного пунктами и - признать возникшее отложенное налоговое обязательство или актив и скорректировать балансовую стоимость соответствующего актива или обязательства на ту же сумму. Такие корректировки сделали бы финансовую отчетность менее прозрачной. Ввиду этого настоящий стандарт не разрешает организации признавать возникающие отложенные налоговые обязательства или активы ни при первоначальном признании, ни впоследствии (см. представленный ниже пример). Кроме того, организация не признает последующие изменения в величине непризнанного отложенного налогового обязательства или актива по мере амортизации указанного актива.

Пример, иллюстрирующий пункт 22(c)
Актив, имеющий первоначальную стоимость 1 000, организация планирует использовать на протяжении пятилетнего срока его полезного использования, с последующим выбытием по ликвидационной стоимости, равной нулю. Ставка налога составляет 40%. Амортизация актива не принимается к вычету в налоговых целях. Прибыль или убыток, которые возникнут при выбытии актива, не будут подлежать ни обложению налогом, ни вычету для налоговых целей.
По мере возмещения балансовой стоимости актива организация будет получать налогооблагаемый доход, который составит 1 000, и уплачивать налог, который составит 400. Возникшее отложенное налоговое обязательство в размере 400 организация не признает, поскольку оно возникает в связи с первоначальным признанием актива.
В следующем году балансовая стоимость актива составляет 800. В отношении полученного налогооблагаемого дохода в размере 800 организация должна будет уплатить налог в размере 320. Организация не признает возникшее отложенное налоговое обязательство в размере 320, поскольку оно возникает в связи с первоначальным признанием актива.

24 Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в которой является вероятным наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу, кроме случаев, когда этот отложенный налоговый актив возникает в результате первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая:

(a) не является объединением бизнесов; и
(b) на момент ее совершения не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Однако в отношении вычитаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также с долями участия в совместном предпринимательстве, отложенный налоговый актив признается в соответствии с пунктом .

25 Само признание обязательства предполагает, что его балансовая стоимость будет погашена в будущих периодах через отток из организации ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды. Когда происходит отток ресурсов из организации, возможно, что их стоимость, частично или полностью, будет приниматься к вычету при определении налогооблагаемой прибыли более позднего периода, чем тот, в котором было признано это обязательство. В таких случаях возникает временная разница между балансовой стоимостью обязательства и его налоговой стоимостью. Следовательно, возникает отложенный налоговый актив в отношении налогов на прибыль, которые будут возмещены в будущих периодах, в которых соответствующую часть обязательства можно будет вычесть при определении налогооблагаемой прибыли. Аналогично, если балансовая стоимость актива меньше его налоговой стоимости, разница приводит к возникновению отложенного налогового актива в отношении налогов на прибыль, которые будут подлежать возмещению в будущих периодах.

Пример
Организация признает обязательство в размере 100 в отношении начисленных затрат по предоставленной гарантии на продукцию. Затраты по выполнению гарантийных обязательств не подлежат вычету в налоговых целях до тех пор, пока организация не произведет соответствующие выплаты. Ставка налога составляет 25%.
Налоговая стоимость данного обязательства равна нулю (балансовая стоимость в размере 100 минус сумма, которая будет подлежать вычету в налоговых целях в отношении этого обязательства в будущих периодах). При погашении обязательства по его балансовой стоимости организация уменьшит свою будущую налогооблагаемую прибыль на 100 и, следовательно, уменьшит свои будущие налоговые платежи на 25 (100 по ставке 25%). Разница между балансовой стоимостью, равной 100, и налоговой стоимостью, равной нулю, представляет собой вычитаемую временную разницу в размере 100. Следовательно, организация признает отложенный налоговый актив в размере 25 (100 по ставке 25%) при условии, что является вероятным получение организацией в будущих периодах налогооблагаемой прибыли, достаточной для того, чтобы воспользоваться возможностью уменьшения налоговых платежей.

26 Ниже представлены примеры вычитаемых временных разниц, приводящих к возникновению отложенных налоговых активов:

(a) Затраты по пенсионным программам могут вычитаться при определении бухгалтерской прибыли по мере оказания услуг работником, однако подлежать вычету при определении налогооблагаемой прибыли только тогда, когда организация либо перечисляет взносы в пенсионный фонд, либо выплачивает пенсии работникам. Между балансовой стоимостью данного обязательства и его налоговой стоимостью существует временная разница. Налоговая стоимость подобного обязательства обычно равна нулю. Такая вычитаемая временная разница приводит к возникновению отложенного налогового актива, поскольку организация получит экономические выгоды в форме вычета из налогооблагаемой прибыли в момент перечисления взносов или выплаты пенсий.
(b) Затраты на исследования признаются в качестве расходов при определении бухгалтерской прибыли в периоде их возникновения, однако возможно, что они будут приняты к вычету при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) только в более позднем периоде. Разница между налоговой стоимостью этих затрат на исследования, представляющей собой сумму, которую налоговые органы позволят вычесть в будущих периодах, и их балансовой стоимостью, равной нулю, является вычитаемой временной разницей, приводящей к возникновению отложенного налогового актива.
(c) За некоторыми исключениями идентифицируемые активы и обязательства, приобретаемые и принимаемые при объединении бизнесов, организация признает по их справедливой стоимости на дату приобретения. Если то или иное принимаемое обязательство признается на дату приобретения, но соответствующие затраты будут приняты к вычету при определении налогооблагаемой прибыли только в более позднем периоде, возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива. Отложенный налоговый актив также возникает, когда справедливая стоимость идентифицируемого приобретаемого актива является меньше его налоговой стоимости. И в том, и в другом случае возникающий отложенный налоговый актив влияет на величину гудвила (см. пункт ).
(d) Некоторые активы могут учитываться по справедливой стоимости или переоцениваться без аналогичной корректировки их стоимости в налоговых целях (см. пункт ). Вычитаемая временная разница возникает, если налоговая стоимость такого актива превышает его балансовую стоимость.

Пример, иллюстрирующий пункт 26(d)
Определение вычитаемой временной разницы в конце года 2:
В начале года 1 Организация A приобретает за 1 000 д. е. долговой инструмент номинальной стоимостью 1 000 д. е., которая подлежит уплате при наступлении срока погашения через 5 лет, с процентной ставкой 2%, процент в соответствии с которой выплачивается в конце каждого года. Эффективная процентная ставка составляет 2%. Долговой инструмент оценивается по справедливой стоимости.
В конце года 2 в результате увеличения рыночных процентных ставок до 5% справедливая стоимость долгового инструмента уменьшилась до 918 д. е. Если Организация A продолжит удерживать долговой инструмент, то получение ею всех предусмотренных договором денежных потоков является вероятным.
Прибыли (убытки) по долговому инструменту являются налогооблагаемыми (вычитаемыми) только в случае их реализации. Прибыли (убытки), возникающие при продаже или погашении долгового инструмента, рассчитываются для целей налогообложения как разница между полученной суммой и первоначальной стоимостью долгового инструмента.
Соответственно, налоговой базой долгового инструмента является его первоначальная стоимость.
Разница между балансовой стоимостью долгового инструмента в отчете о финансовом положении Организации A в размере 918 д. е. и его налоговой базой в размере 1 000 д. е. обуславливает возникновение вычитаемой временной разницы в размере 82 д. е. в конце года 2 (см. пункты и ), вне зависимости от того, ожидает ли Организация A возмещения балансовой стоимости долгового инструмента посредством продажи или использования (т.е. его удержания и получения предусмотренных договором денежных потоков), либо посредством комбинации и того, и другого.
Это обусловлено тем, что вычитаемые временные разницы являются разницами между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и его налоговой базой, приводящими к суммам, которые являются вычитаемыми при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, в которых балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается (см. пункт ). При определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) в случае продажи или погашения актива Организация A получает вычет, эквивалентный его налоговой базе в размере 1 000 д. е.

27 Восстановление вычитаемых временных разниц приводит к вычетам при определении налогооблагаемой прибыли будущих периодов. Однако экономические выгоды в форме уменьшения налоговых платежей будут доступны организации только в случае получения достаточной налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть суммы этих вычетов. Следовательно, организация признает отложенные налоговые активы, только если является вероятным наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно зачесть вычитаемые временные разницы.

27A Когда организация оценивает наличие налогооблагаемой прибыли, против которой она может зачесть вычитаемую временную разницу, она учитывает то, ограничивает ли налоговое законодательство источники налогооблагаемой прибыли, против которой она может делать вычеты при восстановлении такой вычитаемой временной разницы. Если налоговое законодательство не предусматривает таких ограничений, организация оценивает вычитаемую временную разницу в совокупности со всеми прочими вычитаемыми временными разницами. Однако если законодательство ограничивает зачет убытков вычетом из дохода определенного вида, вычитаемая временная разница оценивается только в совокупности с прочими вычитаемыми временными разницами определенного вида.

28 Считается, что наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно зачесть вычитаемую временную разницу, является вероятным, когда в достаточном объеме имеются налогооблагаемые временные разницы, относящиеся к одному и тому же налоговому органу и к одной и той же организации, операции которой облагаются налогом, которые, как ожидается, будут восстановлены:

(a) в том же периоде, в котором ожидается восстановление вычитаемой временной разницы; или
(b) в периодах, на которые может быть перенесен из предыдущих или последующих периодов налоговый убыток, в отношении которого был признан отложенный налоговый актив.

При подобных обстоятельствах отложенный налоговый актив признается в том периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы.

29 При отсутствии достаточного объема налогооблагаемых временных разниц, относящихся к одному и тому же налоговому органу и к одной и той же организации, операции которой облагаются налогом, отложенный налоговый актив признается в той мере, в которой:

(a) вероятно получение организацией достаточной налогооблагаемой прибыли, относящейся к тому же самому налоговому органу и той же самой организации, операции которой облагаются налогом, в том же периоде, в котором будет проведено восстановление вычитаемой временной разницы (или в периодах, на которые может быть перенесен из предыдущих или последующих периодов налоговый убыток, в отношении которого был признан отложенный налоговый актив). При оценке перспектив получения достаточной налогооблагаемой прибыли в будущих периодах организация:
(i) сравнивает вычитаемые временные разницы с будущей налогооблагаемой прибылью, которая исключает налоговые вычеты, обусловленные восстановлением этих вычитаемых временных разниц. Такое сравнение показывает степень, в которой будущей налогооблагаемой прибыли будет достаточно для того, чтобы организация вычла суммы, обусловленные восстановлением этих вычитаемых временных разниц;
(ii) не принимает во внимание налогооблагаемые суммы, возникающие из вычитаемых временных разниц, возникновение которых ожидается в будущих периодах, поскольку сам этот отложенный налоговый актив, возникающий из указанных вычитаемых временных разниц, будет требовать для своего использования наличия будущей налогооблагаемой прибыли;

(b) организация располагает возможностями налогового планирования, которые обеспечат наличие налогооблагаемой прибыли в соответствующих периодах.

29A Оценка вероятной будущей налогооблагаемой прибыли может предусматривать возмещение некоторых активов организации в сумме, превышающей их балансовую стоимость, при наличии достаточных свидетельств вероятности ее получения организацией. Например, в том случае, когда актив оценивается по справедливой стоимости, организация должна проанализировать, имеются ли достаточные свидетельства для вывода о том, что возмещение организацией актива в сумме, превышающей его балансовую стоимость, является вероятным. Это может иметь место, например, в том случае, когда организация предполагает удерживать долговой инструмент с фиксированной ставкой и получать предусмотренные договором денежные потоки.

30 Возможности налогового планирования представляют собой действия, которые могут быть предприняты организацией для создания или увеличения налогооблагаемой прибыли в определенном периоде до истечения срока, в течение которого разрешается использовать перенесенный на будущее налоговый убыток или налоговую льготу. Например, в некоторых юрисдикциях создание или увеличение налогооблагаемой прибыли возможно вследствие:

(a) выбора одного из двух вариантов налогообложения процентных доходов: либо по методу начисления, т.е. в сумме начисленных процентов, либо по кассовому методу, т.е. в сумме полученных процентов;
(b) отсрочки получения тех или иных вычетов из налогооблагаемой прибыли;
(c) продажи и, возможно, обратной аренды активов, стоимость которых повысилась, но их налоговая стоимость не была скорректирована с целью отражения такого повышения; и
(d) продажи актива, генерирующего необлагаемый налогом доход (например, в некоторых юрисдикциях к таковым относятся государственные облигации), с целью приобретения другой инвестиции, генерирующей налогооблагаемый доход.

Если применение механизмов налогового планирования приводит к переносу налогооблагаемой прибыли с более позднего на более ранний период, возможность использования налогового убытка или налоговой льготы по-прежнему зависит от наличия будущей налогооблагаемой прибыли, источником которой не является будущее возникновение временных разниц.

31 Если в недавнем прошлом организация имела убытки, организация должна руководствоваться пунктами и .

32 [Удален]

Гудвил

32A Если балансовая стоимость гудвила, возникшего при объединении бизнесов, меньше его налоговой стоимости, данная разница приводит к возникновению отложенного налогового актива. Отложенный налоговый актив, возникающий в результате первоначального признания гудвила, должен признаваться в рамках учета объединения бизнесов в той мере, в которой является вероятным наличие в будущем налогооблагаемой прибыли, против которой можно зачесть данную вычитаемую временную разницу.

Первоначальное признание актива или обязательства

33 Одним из случаев возникновения отложенного налогового актива при первоначальном признании актива является ситуация, когда не облагаемая налогом государственная субсидия, относящаяся к активу, вычитается при расчете балансовой стоимости этого актива, но в налоговых целях не вычитается из амортизируемой величины данного актива (то есть из его налоговой стоимости). Балансовая стоимость указанного актива меньше его налоговой стоимости, что приводит к возникновению вычитаемой временной разницы. Государственные субсидии могут также представляться в отчетности как отложенный доход, и в этом случае разница между отложенным доходом и его налоговой стоимостью, равной нулю, является вычитаемой временной разницей. Какой бы способ представления не выбрала организация, она не признает возникающий отложенный налоговый актив по причинам, указанным в пункте .

Неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые льготы

34 Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых льгот в той мере, в которой является вероятным наличие будущей налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть эти неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые льготы.

35 Критерии признания отложенных налоговых активов, возникающих вследствие переноса на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и налоговых льгот, аналогичны критериям признания отложенных налоговых активов, возникающих вследствие вычитаемых временных разниц. Тем не менее наличие неиспользованных налоговых убытков является веским подтверждением того, что будущей налогооблагаемой прибыли может и не быть. Следовательно, если в недавнем прошлом организация имела убытки, она признает отложенный налоговый актив в отношении неиспользованных налоговых убытков или налоговых льгот только в той мере, в которой у организации имеются в достаточном объеме налогооблагаемые временные разницы или существует иное убедительное свидетельство того, что в будущем возникнет достаточная налогооблагаемая прибыль, против которой организация сможет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы. При таких обстоятельствах пункт требует раскрытия информации о сумме данного отложенного налогового актива и характере свидетельства, на основании которого он был признан.

36 При оценке вероятности наличия налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы, организация принимает во внимание следующие критерии:

(a) имеются ли у этой организации в достаточном объеме налогооблагаемые временные разницы, относящиеся к тому же самому налоговому органу и к той же самой организации, операции которой облагаются налогом, которые приведут к возникновению налогооблагаемых сумм, против которых можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы до истечения срока их действия;
(b) является ли вероятным возникновение у этой организации налогооблагаемой прибыли до того, как истечет срок действия неиспользованных налоговых убытков или неиспользованных налоговых льгот;
(c) являются ли неиспользованные налоговые убытки следствием идентифицируемых причин, повторное возникновение которых маловероятно; и
(d) имеются ли у организации возможности налогового планирования (см. пункт ), которые приведут к образованию налогооблагаемой прибыли в том периоде, в котором можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы.

В той мере, в которой наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы, не является вероятным, отложенный налоговый актив не признается.

Повторная оценка непризнанных отложенных налоговых активов

37 На конец каждого отчетного периода организация повторно оценивает непризнанные отложенные налоговые активы. Организация признает тот или иной ранее не признанный отложенный налоговый актив в той мере, в которой становится вероятным, что будущая налогооблагаемая прибыль позволит возместить этот отложенный налоговый актив. Например, улучшение условий торговли может повысить вероятность того, что организация в будущем сможет получить достаточную налогооблагаемую прибыль, чтобы отложенный налоговый актив стал удовлетворять критериям признания, изложенным в пункте или . Еще одним примером является ситуация, когда организация повторно оценивает отложенные налоговые активы на дату объединения бизнесов или на более позднюю дату (см. пункты и ).

Инвестиции в дочерние организации, филиалы, ассоциированные организации и доли участия в совместном предпринимательстве

38 Временные разницы возникают, когда балансовая стоимость инвестиций в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации или доли участия в совместном предпринимательстве (а именно доли материнской организации или инвестора в чистых активах дочерней организации, филиала, ассоциированной организации или объекта инвестиций, включая балансовую стоимость гудвила) становится отличной от налоговой стоимости (зачастую равной первоначальной стоимости) данной инвестиции или доли участия. Такие разницы могут возникать в целом ряде различных обстоятельств, например:

(a) в случае существования нераспределенной прибыли дочерних организаций, филиалов, ассоциированных организаций или совместного предпринимательства;
(b) в случае изменения валютных курсов, когда материнская организация и ее дочерняя организация находятся в разных странах; и
(c) в случае уменьшения балансовой стоимости инвестиции в ассоциированную организацию до ее возмещаемой величины.

В консолидированной финансовой отчетности временная разница в отношении инвестиции может отличаться от временной разницы в отношении этой инвестиции в отдельной финансовой отчетности материнской организации, если в своей отдельной финансовой отчетности материнская организация учитывает указанную инвестицию по первоначальной стоимости или по переоцененной стоимости.

39 Организация должна признать отложенное налоговое обязательство в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние организации, филиалы, ассоциированные организации и с долями участия в совместном предпринимательстве, за исключением ситуаций, когда выполняются оба следующих условия:

(a) эта организация, являющаяся материнской организацией, инвестором, участником совместного предприятия или участником совместной операции, способна контролировать сроки восстановления соответствующей временной разницы; и
(b) является вероятным, что в обозримом будущем эта временная разница не будет восстановлена.

40 Поскольку материнская организация контролирует политику дочерней организации в отношении дивидендов, она в состоянии контролировать сроки восстановления временных разниц, связанных с данной инвестицией (включая временные разницы, возникающие не только в отношении нераспределенной прибыли, но также и в отношении курсовых разниц от пересчета валюты). Кроме того, во многих случаях будет практически неосуществимым определение суммы налогов на прибыль, которые подлежали бы уплате в момент восстановления этой временной разницы. Следовательно, если материнская организация определила, что указанная прибыль не будет распределена в обозримом будущем, она не признает отложенное налоговое обязательство. Тот же подход применяется и к инвестициям в филиалы.

41 Немонетарные активы и обязательства организации оцениваются в ее функциональной валюте (см. МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов"). Если налогооблагаемая прибыль или налоговый убыток организации (и, следовательно, налоговая стоимость ее немонетарных активов и обязательств) определяется в иной валюте, изменения соответствующего обменного курса приводят к возникновению временных разниц, в отношении которых признается отложенное налоговое обязательство или (с учетом пункта ) актив. Сумма возникшего отложенного налога признается в составе прибыли или убытка по дебету или по кредиту (см. пункт ).

42 Инвестор, имеющий долю в ассоциированной организации, не контролирует указанную организацию и обычно не имеет возможности определять ее политику в отношении дивидендов. Следовательно, при отсутствии соглашения, устанавливающего запрет на распределение прибыли ассоциированной организации в обозримом будущем, инвестор признает отложенное налоговое обязательство в отношении налогооблагаемых временных разниц, связанных с его инвестицией в ассоциированную организацию. В некоторых случаях возможно, что инвестор не в состоянии определить сумму налога, которая подлежала бы уплате при возмещении первоначальной стоимости его инвестиции в ассоциированную организацию, но может определить, что сумма налога будет не меньше некоторой минимальной величины. В таких случаях отложенное налоговое обязательство оценивается в этой величине.

43 Соглашение между участниками совместного предпринимательства обычно регулирует вопросы распределения прибыли и определяет, требуется ли для решения таких вопросов согласие всех сторон или какой-либо группы сторон. Если участник совместного предприятия или участник совместных операций может контролировать сроки распределения своей доли в прибыли объекта совместного предпринимательства и при этом вероятно, что в обозримом будущем его доля прибыли распределяться не будет, отложенное налоговое обязательство не признается.

44 Организация должна признать отложенный налоговый актив в отношении всех вычитаемых временных разниц, возникающих вследствие инвестиций в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также долей участия в совместном предпринимательстве в той мере и только в той мере, в которой является вероятным то, что:

(a) временная разница будет в обозримом будущем восстановлена; и
(b) возникнет налогооблагаемая прибыль, против которой можно будет зачесть соответствующую временную разницу.

45 При принятии решения о признании отложенного налогового актива в отношении вычитаемых временных разниц, связанных с ее инвестициями в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также ее долями участия в совместном предпринимательстве, организация принимает во внимание указания, изложенные в пунктах - .