Полученных по договорам предусматривающим исполнение. Ценообразование интеллектуальной собственности тест ифру

2.5 Оценка нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (в том числе по договору мены)

Согласно п. 11 первоначальная стоимость НМА, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, представляет собой стоимость продукции, товаров, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость продукции, товаров, переданных или подлежащих передаче, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных материальных ценностей.

Последнее положение вообще не может применяться на практике, поскольку НМА может быть только патентоспособное изобретение, которое "не известно из уровня техники" (п. 1 ст. 4 ), а следовательно, уникально по своим характеристикам.

Согласно ст. 568 ГК РФ обмену подлежат как равноценные, так и неравноценные материальные ценности. При обмене неравноценными товарами один из контрагентов должен доплатить определенную договором сумму денежных средств. Тогда первоначальная стоимость НМА, полученных по договору мены при условии доплаты предприятием контрагенту денежных средств, должна складываться из суммы стоимости переданных или подлежащих передаче материальных ценностей и денежных средств, уплаченных в соответствии с условиями договора.

Величина перечисленных денежных средств включает оплату собственно НМА и оплату налога на добавленную стоимость. НДС, оплаченный поставщику НМА, не включается в их первоначальную стоимость.

В данном случае полученный по договору мены нематериальный актив частично приобретается за плату, и на этом основании формирование первоначальной стоимости нематериального актива должно производиться аналогично случаю приобретения нематериального актива за плату (в части перечня затрат, включаемых в инвентарную стоимость НМА).

Все дополнительные расходы, которые несет предприятие по доведению НМА до состояния, пригодного к применению, увеличивают первоначальную стоимость НМА.

Первоначальная стоимость НМА, приобретенных по договорам, предусматривающим погашение обязательств путем передачи векселя, равна номинальной стоимости векселя.

§ 3. Первичная документация по принятию к учету НМА

Порядок составления и оформления первичных документов по принятию к учету НМА регламентирован постановлением Госкомстата России .

Альбом унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных этим постановлением, не содержит специальной формы первичного документа для учета поступления НМА на предприятие. Для этого можно использовать форму, предназначенную для учета основных средств (ф. № ОС-1), а в тех строках и графах формы, которые не могут относиться к НМА, следует ставить прочерки.

Акт (накладная) приемки-передачи основных средств (ф. № ОС-1, см. приложение 2) применяется для зачисления в состав НМА отдельных объектов, поступивших путем:

приобретения за плату у других организаций;

создания хозяйственным или подрядным способом;

получения от других организаций и лиц в безвозмездное пользование;

внесения учредителями в счет их вкладов в уставный капитал;

получения в хозяйственное ведение или оперативное управление;

взятия в аренду с последующим выкупом;

поступления по акту дарения;

передачи в совместную деятельность и доверительное управление;

передачи в обмен на другое имущество и другими способами, не противоречащими действующему законодательству.

При оформлении поступления НМА ф. № 1 составляется в одном экземпляре на каждый отдельный объект членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации.

После оформления акт с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. Каждому акту присваивается порядковый номер.

Дата составления акта в гр. "Дата составления" должна совпадать с датой приемки объекта НМА, поскольку согласно п. 4 ст. 9 первичный документ должен составляться в день проведения операции.

В гр. "Код вида операции" указывают код операции, проводимой на основании акта. Данная графа должна содержать информацию о том, каким образом организация получила НМА (вклад в уставный капитал, безвозмездное получение, изготовление, приобретение за плату, приобретение в обмен на другое имущество и т. п.). От основания, по которому объект поступает на баланс организации, зависит формирование его первоначальной стоимости.

Графа "Код лица, ответственного за сохранность" не заполняется, поскольку объекты НМА не имеют материальной формы.

В перечень прилагаемой документации включаются копии патентных документов, договоров, авторского договора и др. При получении НМА в качестве взноса в уставный капитал приложениями могут быть копии выдержек из учредительных документов, которые подтверждают стоимость и порядок внесения в уставный капитал НМА.

Акт заверяют своими подписями члены комиссии с указанием должности и расшифровкой подписи (фамилия и инициалы). Ниже ставится отметка об открытии карточки учета НМА в бухгалтерии. Затем акт передают на утверждение руководителю организации (или иному уполномоченному лицу), который на его лицевой стороне ставит подпись с указанием должности и расшифровкой подписи (фамилия и инициалы) и дату утверждения акта.

Карточка учета НМА (ф. № НМА-1, см. приложение 3) применяется для учета всех видов НМА, поступивших в организацию для использования, и заполняется в одном экземпляре на основании акта (накладной) приемки-передачи (ф. № ОС-1).

Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект. Каждому объекту НМА присваивается инвентарный номер.

Дата составления карточки в гр. "Дата составления" должна совпадать с датой открытия карточки, указанной бухгалтерией в ф. № ОС-1.

В гр. "Код вида операции" указывают код операции, аналогичный коду, указанному в ф. № ОС-1.

В гр. "Документ на оприходование" указываются дата и номер документа, подтверждающего первоначальную стоимость НМА в качестве вложения во внеобротные активы (при поступлении актива от сторонних организаций – дата и номер акта приемки-передачи научно-технической документации, при создании актива силами самой организации – дата и номер бухгалтерской справки-расчета).

Основанием для зачисления поступивших объектов НМА в состав внеоборотных активов и отражения расходов по приобретению (созданию) НМА на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" являются:

1) при поступлении актива от поставщика –акт приемки-передачи научно-технической документации с приложением технической документации;

2) при создании НМА силами самой организации–акт сдачи-приемки работ по НИОКР и бухгалтерская справка-расчет (приложение 4), которая представляет собой сводный документ бухгалтерского учета.Цель ее составления – формирование первоначальной стоимости НМА (калькуляция его стоимости).

Каждой бухгалтерской справке-расчету присваивается порядковый номер.

§ 4 Бухгалтерский учет нематериальных активов

4.1. Учет поступления нематериальных активов

Нематериальные активы относятся к внеоборотным активам. Операции приобретения НМА, независимо от договоров, на основании которых они проводятся, должны отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчете 5 "Приобретение НМА", на котором учитываются затраты на приобретение НМА до момента появления у организации исключительного права на приобретаемый объект.

Исключительное право на объект НМА возникает в момент:

государственной регистрации права, вытекающего из патента или свидетельства;

государственной регистрации лицензионного договора при передаче права на использование актива;

4.1.1. Учет нематериальных активов, приобретенных за плату

Стоимость вложений во внеоборотные активы отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" согласно полученным или принятым к оплате счетам поставщиков. На счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" также списываются фактические расходы, непосредственно связанные с доведением активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Состав расходов, формирующих первоначальную стоимость НМА, рассмотрен в § 2 "Оценка нематериальных активов".

Все расходы по приобретению НМА на основании первичных документов отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с соответствующими счетами бухгалтерского учета. Как правило, это счета расчетов с поставщиками и подрядчиками, расчетов по кредитным обязательствам (см. приложение 5 табл. 2).

На счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" формируется первоначальная стоимость объекта, которая в момент признания данного объекта в качестве НМА отражается на счете 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Такой порядок учета с введением в действие нового Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен для любого случая поступления НМА независимо от вида договора (договор на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, договор об уступке права на патент, авторский договор заказа, договора об уступке всех имущественных прав на возмездной или безвозмездной основе, учредительный договор).

4.1.2. Учет нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал

Получение НМА от учредителя по учредительному договору в качестве вклада в уставный капитал обусловливает увеличение двух статей бухгалтерского баланса – уставного капитала и НМА. Однако увеличение уставного капитала отражается одновременно с увеличением обязательств учредителя по вкладам в уставный капитал (см. приложение 5 табл. 3, п. 1).

Фактическое поступление вклада учредителя в виде внеоборотных активов отражается в учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями" в оценке, согласованной учредителями (см. приложение 5 табл. 3, п. 2). В момент начала применения данного объекта в процессе производства или управления первоначальная стоимость НМА должна быть отражена на счете 04 "Нематериальные активы" (см. приложение 5 табл. 3, п. 8). Так как первоначальная стоимость НМА, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, не включает расходы, связанные с доведением данного актива до состояния, пригодного к применению, то данные расходы должны быть покрыты за счет источников, предусмотренных учредителями. Такими источниками может быть либо нераспределенная прибыль, либо прочие расходы организации (см. приложение 5 табл. 3, п. 9). Данное решение должно быть отражено в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

4.1.3. Учет НМА, полученных организацией по договору дарения, а также в иных случаях безвозмездного получения

Активы, полученные организацией по договору дарения, а также в иных случаях безвозмездного получения, отражаются в учете по рыночной стоимости на дату оприходования.

Так как получение данного имущества не предполагает возмещения его стоимости, то безвозмездно полученные ценности должны увеличивать капитал организации, а именно ее прибыль. Поэтому представляется обоснованным отражение рыночной стоимости НМА на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета установлен особый порядок формирования доходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" по безвозмездно полученному имуществу. Данный порядок предполагает увеличение доходов в сумме, равной сумме начисленной амортизации по данному объекту. До момента признания доходов по безвозмездно полученному имуществу величина, равная рыночной стоимости НМА, уменьшенная на сумму начисленной амортизации, должна отражаться на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления" (см. приложение 5 табл. 4, п. 1). Доходы в сумме начисленной амортизации по безвозмездно полученному объекту НМА признаются по мере начисления амортизации. В бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" (см. приложение 5 табл. 4, п. 10).

Необходимо еще раз подчеркнуть, что первоначальная стоимость НМА, полученного безвозмездно, не увеличивается на сумму расходов по доведению данного объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, поэтому данные расходы должны быть покрыты за счет предусмотренных собственниками, акционерами источников (см. приложение 5 табл. 4, п. 8).

4.1.4. Учет НМА, созданных самой организацией

При создании НМА собственными силами организации все затраты первоначально собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение НМА", в размере фактических расходов, порядок учета которых обусловлен ее организационной структурой. Если творческий коллектив является самостоятельным структурным подразделением, все затраты в течение отчетного периода собираются на счете 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции со счетами учета материалов, заработной платы, отчислений на социальные нужды и др. В конце отчетного периода эти расходы списываются на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 23 "Вспомогательное производство". В том случае, когда творческий коллектив не является самостоятельным структурным подразделением, все затраты собираются непосредственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета материалов, расчетов с рабочими и служащими, отчислений на социальные нужды и др. После завершения работ по созданию НМА все затраты списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Создание НМА, как правило, является результатом выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР). В период проведения НИОКР все фактические расходы по ним собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По завершении НИОКР и подписании акта сдачи-приемки работ такие расходы могут быть признаны НМА, либо расходами будущих периодов, либо убытками отчетного года.

Если организацией не получен патент, то до принятия решения о применении в производственной деятельности организации актива, созданного в результате НИОКР, расходы по его созданию должны отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а после принятия этого решения расходы по НИОКР будут признаны расходами будущих периодов и должны отражаться на счете 97 "Расходы будущих периодов". Данные расходы будут списываться на расходы отчетных периодов равными долями исходя из срока полезного использования актива, созданного в результате НИОКР, на основании бухгалтерской справки-расчета. Срок использования должен быть установлен комиссией в акте внедрения в производство указанного актива.

Все расходы на внедрение актива, созданного в результате НИОКР, учитываются также на счете 97 "Расходы будущих периодов" и будут признаваться в составе текущих расходов в течение срока полезного использования НМА (в течение срока действия патента).

Признанные неэффективными и не подлежащими применению в производственном процессе результаты НИОКР должны быть списаны на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", как убытки. Согласно п. 75 , при списании активов по причине невозможности использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, когда является определенным неполучение доходов в результате этих операций, убыток от списания имущества, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы. Списание расходов по НИОКР производится, если результаты НИОКР отрицательные, на основании акта на списание расходов по НИОКР (см. приложение 5 табл. 5).

При создании НМА силами сторонней организации расходы по созданию актива в размере договорной стоимости отражаются по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение НМА". Бухгалтерский учет по договорам с подрядчиками на создание НМА аналогичен порядку учета поступления НМА, приобретенных за плату.

4.1.5. Учет НМА, полученных по договорам мены

Право собственности на обмениваемое имущество переходит к сторонам договора мены одновременно после исполнения обязательств обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).

Если договором мены не предусмотрен иной момент перехода права собственности, то указанное право перейдет к покупателю только после исполнения последним своих обязанностей. Следовательно, до получения от контрагента объекта переданные товарно-материальные ценности должны учитываться на счете 45 "Товары отгруженные".

Возможны три варианта отражения на счетах бухгалтерского учета исполнения обязательств по договору мены в зависимости от условий перехода права собственности (см. приложение 5 табл. 6).

Вариант 1. Дата отгрузки товарно-материальных ценностей и дата получения объекта приходятся на один отчетный период. В этом случае передача материальных ценностей в отчетном периоде должна быть отражена либо на счете 90 "Продажи", либо на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в зависимости от того, является деятельность по продаже материальных ценностей обычным видом деятельности или нет.

В этом варианте обязательства перед бюджетом по НДС возникают в отчетном периоде отгрузки материальных ценностей независимо от принятого порядка определения выручки для целей налогообложения.

Вариант 2. Дата получения объекта приходится на отчетный период, следующий за периодом отгрузки товарно-материальных ценностей. Следовательно, право собственности на отгруженные покупателю товарно-материальные ценности к покупателю не перешло и они должны отражаться на счете 45 "Товары отгруженные". При получении от контрагента объекта товарно-материальные ценности, отраженные на счете 45 "Товары отгруженные", должны быть списаны в дебет счета 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы".

При этом обязательства перед бюджетом по НДС возникают:

при получении объекта вложений во внеоборотные активы – при определении выручки для целей налогообложения "по оплате";

при отгрузке товарно-материальных ценностей – при определении выручки для целей налогообложения "по отгрузке".

Вариант 3. Дата получения объекта приходится на отчетный период, предшествующий периоду отгрузки товарно-материальных ценностей. Поскольку организация не отгрузила товарно-материальные ценности, то право собственности на объект к ней не переходит и стоимость вложений не подлежит отражению в балансе. Он должен отражаться на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". В следующем отчетном периоде, когда будет произведена отгрузка товарно-материальных ценностей, к организации перейдет право собственности на вложения во внеоборотные активы, и они будут отражены в балансе.

Утверждаю Зав. кафедрой ________________ «____» _______________ 200_ г. активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, ...

Операции по договору мены - один из наиболее проблемных вопросов в области учета товарных операций. Прежде всего это связано со спецификой гражданско-правового содержания этого договора, а именно - норм ГК РФ, устанавливающих порядок перехода права собственности при операциях мены. Определенные сложности вызывает и соотношение требований Налогового кодекса РФ о цене меновых сделок с положениями ГК РФ и предписаниями ПБУ. Разобраться в вопросах, возникающих при осуществлении операций по договору мены, поможет М.Л. Пятов, к.э.н. (Санкт-Петербургский государственный университет).

Мена в ГК РФ

Согласно пункту 1 статьи 567 ГК РФ, по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

Статьей 567 ГК устанавливается также, что к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ "Мена" и существу меновых операций. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и получателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Предписания пункта 2 статьи 567 относительно применения к мене правил о договоре купли - продажи не означает, что Гражданский кодекс ставит знак равенства между двумя этими договорами. Существует ряд предписаний ГК РФ, специально регулирующих исполнение договоров мены и действующих только относительно договоров мены. Это - правила о цене договора и расходов по нему (ст. 568 ГК РФ), встречном исполнении обязательства передать товар по договору (ст. 569 ГК РФ), переходе права собственности на обмениваемые товары (ст. 570 ГК РФ), собственно содержании договора мены (ст. 567 ГК РФ).

Вместе с тем, по реальному товародвижению купля-продажа и мена полностью совпадают между собой. Гражданский кодекс при регулировании порядка поставки товаров, их приемки, требований к комплектации по количеству и качеству, условий о таре по договору мены отсылает нас к соответствующим нормам о договоре купли-продажи - это предписания относительно условий договора о товаре (ст. 455 ГК РФ), момента исполнения обязанностей продавца передать товар (ст. 458 ГК РФ), количества товара (ст. 465 ГК РФ), ассортимента товаров (ст. 467 ГК РФ), качества товара (ст. 469 ГК РФ) и т. д.

Именно в этом случае, то есть при применении норм ГК РФ о договоре купли-продажи к меновым сделкам, "каждая из сторон признается продавцом товара, которые она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен".

Порядок определения момента перехода права собственности на обмениваемые товары устанавливается статьей 570 ГК РФ. Согласно ГК РФ, "если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами".

Это означает, что товары, переданные покупателю по меновой сделке, до получения от него причитающихся по договору ценностей продолжают оставаться собственностью организации-продавца. И, соответственно, полученные по договору мены товары до передачи причитающегося поставщикам имущества не переходят в собственность приобретающей их организации.

Мена в НК РФ

На практике если приказом об учетной политике организации-продавца, обменивающей товары, установлен момент реализации "отгрузка", бухгалтеры очень часто делают ошибку, начисляя в данном случае НДС с оборота сразу после отгрузки товаров. В соответствии со статьей 39 НК РФ под реализацией товаров понимается передача права собственности на товары сторонним лицам. Таким образом, для целей налогообложения всегда действует правило - нет факта перехода права собственности, нет и реализации товаров. Следовательно, до момента обоюдного исполнения сторонами договора обязательства по передаче товаров - то есть до момента получения товаров от поставщика - отгруженные товары не должны включаться в оборот по реализации.

В соответствии со статьей 40 НК РФ норма, согласно которой для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, распространяется и на товарообменные сделки. И только если цена меновой сделки отклонится более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени по конкретной меновой сделке, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

Таким образом, фактически НК РФ дополнительно к нормам гражданского законодательства выдвигает требование об обязательности для договора мены условия о его цене в деньгах.

Дело в том, что согласно нормам ГК РФ предметом меновой сделки служит передача сторонами договора товаров (материальных ценностей), как правило, не предполагающая денежных расчетов. Это условие и отличает меновую сделку от сделок купли-продажи. Следовательно, в соответствии с нормами гражданского законодательства, цена договора мены - это имущество, подлежащее передаче сторонам договора. При этом оценка этих товаров в деньгах не является условием, обеспечивающим юридическую действительность договора мены.

Однако согласно НК РФ именно цена договора мены, выраженная в деньгах, служит основой для исчисления налогооблагаемых баз, возникающих при осуществлении меновых операций.

Следовательно, указание цены договора мены в деньгах - это обязательное требование к данному виду гражданско-правовых договоров, выдвигаемое статьей 40 НК РФ.

Бухгалтерский учет продаж при операциях мены

По аналогии с налоговым трактует меновые сделки и бухгалтерское законодательство. Задачей бухгалтера при учете меновых операций является отражение фактов прекращения права собственности на передаваемое имущество и оприходование получаемых по договору ценностей. Следовательно, для отражения обмена товаров в бухгалтерском учете следует определить:

• момент перехода права собственности на обмениваемое имущество;
• сумму оценки приходуемых ценностей;
• характер и сумму оценки операций по обмену товаров для целей налогообложения.

Согласно пункту 2 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и требованиям Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, имущество организации, переданное (отгруженное) покупателем, право собственности на которое остается у организации-продавца, отражается на счете 45 "Товары отгруженные". Товары, поступившие от поставщиков и оприходованные на склад, право собственности на которые до установленного договором или законом момента остаются у организации-поставщика, отражаются на специальном забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Следовательно, передача товаров по договору мены до получения от поставщика причитающегося по сделке имущества должна отражаться записями по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом 41 "Товары" на стоимость товаров по учетным ценам.

С другой стороны, при получении товаров от поставщика до передачи соответствующего имущества в обмен, их поступление и оприходование на склад отражается по дебету забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". После передачи организации-поставщику обмениваемых товаров полученные ценности приходуются на баланс, то есть списываются со счета 002 записью по кредиту, а в балансовом учете приходуются проводкой:

Дебет 41 "Товары" - на стоимость приобретаемых ценностей без НДС, Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" - на сумму НДС, относящегося к приобретенным товарам, Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - - на цену реализации обмениваемых товаров с НДС.

Согласно пункту 6.3 ПБУ 9/99, "величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче организацией".

Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров.

ПБУ 9/99 рассматривает выручку от осуществления меновых сделок как одну из составляющих доходов организации от обычных видов деятельности и, следовательно, трактует мену для целей бухгалтерского учета как продажу, то есть хозяйственную операцию, предполагающую получение финансового результата (прибыли или убытка).

Согласно пункту 6.3. ПБУ 10/99, "величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)".

Фактически это означает, что приобретая какие-либо активы по договору мены, мы должны приходовать это имущество по ценам, за которые мы обычно покупаем или можем купить его на рынке соответствующих товаров за деньги.

Итак, для целей бухгалтерского учета в общем случае цена реализации передаваемых в обмен товаров и цена приобретения товаров, получаемых по договору мены, предполагаются равными. Разница между суммой оценки полученных активов и учетной стоимостью переданных в обмен ценностей и расходов по договору отражается в учете как прибыль (убыток) по меновой операции.

Этот вывод мы делаем, исходя из:

• общего правила, устанавливаемого статьей 568 ГК РФ, согласно которому, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, и
• процитированных норм ПБУ 9/99 и 10/99 о цене обмениваемого имущества.

Эти общие предписания ПБУ 9/99 и 10/99 в отношении операций с материально-производственными запасами, а, соответственно, и товарных операций организации конкретизируются в правиле, устанавливаемом пунктом 10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". В соответствии с ПБУ 5/01, "фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы".

Мена как реализация

Как уже было отмечено выше, статья 39 НК РФ рассматривает как реализацию любой факт передачи права собственности на имущество организации сторонним лицам за исключением случаев, специально указанных в НК РФ. Следовательно, меновые операции рассматриваются НК РФ как реализация имущества.

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ, пока не доказано обратное, предполагается, что цена сделки, подпадающей под налогообложение, соответствует уровню рыночных цен. Здесь следует обратить внимание на различия в методах исчисления цен меновых операций, устанавливаемых нормативными документами для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Пункт 6.3 ПБУ 9/99 в качестве критериев исчисления цены операции мены для целей оценки ее в бухгалтерском учете называет:

• цену получаемых товаров, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет их стоимость (или стоимость аналогичных товаров);
• цену, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров);
• цену, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Таким образом, бухгалтерские нормативные документы вообще не соотносят оценку меновой операции с суммой фактически установленной сторонами цены сделки.

Налоговое законодательство, прежде всего, исходит из фактической цены договора, изначально предполагая ее соответствие уровню рыночных цен.

Поэтому указанная сторонами цена договора и служит для целей налогообложения основой расчета суммы оборота по реализации обмениваемых товаров и, соответственно, финансового результата, учитываемого при расчете налогооблагаемой прибыли организации, осуществляющей меновую сделку.

Следовательно, установление через учетную политику соответствия сумм оценки меновых операций, принимаемой для целей бухгалтерского учета, их цене, указываемой в договорах мены в соответствии с требованиями статьи 40 НК РФ, позволит значительно упростить учет, так как бухгалтерские обороты по продаже в этом случае будут совпадать с облагаемыми налогом на добавленную стоимость величинами оборотов по реализации обмениваемых товаров.

Схема бухгалтерских записей по операциям мены

Отражение меновых сделок в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и Налоговым кодексом должно производиться по следующей схеме:

1. Отражается получение от контрагента товаров по меновой сделке до отгрузки обмениваемых ценностей:

Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - стоимость полученных товаров по договору.

2. Отражается отгрузка товаров до получения имущества от контрагента:

Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 41 "Товары" - учетная стоимость переданных ценностей.

3. Отражается получение товаров от контрагента (оприходование на баланс ранее полученных товаров) после отгрузки товаров по договору:

Дебет 41 "Товары" - стоимость приобретенных ценностей без НДС, Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" - сумма НДС, относящегося к приобретенным товарам, Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - стоимость полученных по договору товаров с НДС.

4. Списываются с баланса ранее отгруженные контрагенту товары:

Дебет 90 "Продажи", субсчет 1 "Себестоимость продаж" Кредит 45 "Товары отгруженные" - учетная стоимость переданных по договору ценностей.

5. Начисляется бюджету НДС:

Дебет 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - сумма НДС по операции реализации товаров.

Как уже было отмечено выше, согласно пункту 6.3 ПБУ 9/99, "при невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость этих товаров устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров".

В этом случае операция 3 производится по цене, за которую фирма обычно продает обмениваемые товары на рынке соответствующих товаров за деньги.

При исчислении обязательств по налогу на добавленную стоимость, связанных с осуществлением меновых операций, необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 2 статьи 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары, суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров и подлежащие, соответственно, предъявлению бюджету, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

Одним из вариантов, по которому производятся операции обмена имущества, является заключение договора мены.

По договору мены в соответствии со статьей 567 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

К договору мены применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Если в договоре мены не предусмотрено особых условий, то на основании статьи 568 ГК РФ товары, подлежащие обмену предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

Если по условиям договора мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Переход права собственности на обмениваемые товары регламентируется статьей 570 ГК РФ, в соответствии с которой право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если договором мены не предусмотрено иное.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

В бухгалтерском учете при обмене товарами по договору мены отражается и продажа выбывающих материальных ценностей, и принятие к учету материальных ценностей, поступивших в обмен на переданные.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Указанная стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Таким образом, покупной стоимостью приобретаемого по договору мены основного средства, для отражения в бухгалтерском учете, будет признана стоимость выбывающего имущества независимо от цены, указанной в договоре мены.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных по договорам мены, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

В первоначальную оценку основных средств на основании пункта 12 ПБУ 6/01 включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

На основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – ПБУ 9/99), выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

· организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

· сумма выручки может быть определена;

· имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

· право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

· расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В соответствии с пунктом 6.3 ПБУ 9/99 стоимость ценностей, полученных или подлежащих получению организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, устанавливают исходя из цены, по которой организация определяет стоимость аналогичных ценностей в сравнимых обстоятельствах.

УЧЕТ, КОГДА СТОИМОСТЬ ПЕРЕДАВАЕМЫХ И ПОЛУЧАЕМЫХ ЦЕННОСТЕЙ ДОГОВОРОМ НЕ ОПРЕДЕЛЕНА

Пример.

ООО «Альянс» в соответствии с заключенным договором мены передает материалы в обмен на объект основных средств. Подобная сделка совершается впервые. Стоимость материалов и основных средств по условиям договора признана равной. Учетная стоимость материалов составляет 50 000 рублей. Обычная цена реализации материалов составляет 70 800 рублей (в том числе НДС 10 800 рублей) и равна рыночной стоимости. Расходы по установке основного средства – 4 000 рублей. Рыночная стоимость получаемого основного средства 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 рублей).

УЧЕТ В СЛУЧАЕ, КОГДА СТОИМОСТЬ ПЕРЕДАВАЕМЫХ И ПОЛУЧАЕМЫХ ЦЕННОСТЕЙ ОПРЕДЕЛЕНА ДОГОВОРОМ

Пример.

ООО «Альянс» в соответствии с заключенным договором мены передает материалы в обмен на объект основных средств. Учетная стоимость материалов составляет 50 000 рублей. Обычная цена реализации материалов составляет 69 620 рублей (в том числе НДС 10 620 рублей) Расходы по установке основного средства – 4 000 рублей. Стоимость передаваемых материалов и получаемого основного средства договором определена и составляет 82 600 рублей с учетом НДС.

Организации могут оплачивать приобретенные основные средства имуществом, собственным векселем, векселем третьего лица. В том случае, если их оплата производится имуществом (товарами, материалами, готовой продукцией, основными средствами), первоначальная стоимость полученных основных средств определяется исходя из стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче. При этом стоимость таких ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных ценностей (п. 11 ПБУ 6/01).

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Первоначальная стоимость увеличивается на сумму произведенных организацией затрат по доставке объекта и доведению до состояния, пригодного для использования (п. 12 ПБУ 6/01).

Согласно гражданскому законодательству сделки, предусматривающие осуществление расчетов между сторонами имуществом, называются меной. Статьей 567 ГК РФ установлено, что по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется примчи, в обмен.

Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая исполняет соответствующие обязанности по договору (Ст. 568 ГК РФ). В случае, если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар

Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ). Данное положение следует учитывать при отражении в бухгалтерском учете операций по договору мены. Если одна из сторон договора получила объект основных средств, но сама не сделала встречную поставку, то право собственности на указанный объект к ней не перешло, поэтому объект подлежит учету на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» до момента осуществлении встречной поставки.

При оплате основных средств векселями существуют особенности в определении суммы НДС, подлежащей налоговому вычету, а также налогового периода, в котором следует производить налоговый вычет.

Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 25 января 2000 г. №4553/99 оплата имущества векселем не свидетельствует о совершении платежа, с фактом которого налоговое законодательство связывает возможность учета в декларации уплаченного поставщику НДС. Принятие покупателем денежного обязательства по векселю не отождествляется с передачей денежных средств.

Порядок применения налоговых вычетов при использовании в расчетах векселей регламентируется пунктом 2 статьи 172 НК РФ и пунктом 45 Методических рекомендаций по НДС.

Покупатель, использующий в расчетах собственный вексель (векселедатель), имеет право на вычет сумм налога по приобретенным основным средствам только в момент оплаты своего векселя денежными средствами его предъявителю (независимо от того, произведена ли оплата в срок, обозначенный на векселе, или до наступления этого срока) (п. 45 Методических рекомендаций по НДС). Оплата своего векселя по соглашению сторон может производиться товарами (работами, услугами). При этом сумма НДС, подлежащая вычету, определяется исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю (п. 2 ст. 172НКРФ).

Покупатель-индоссант, использующий для оплаты товаров вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи этого векселя по индоссаменту в оплату приобретенных основных средств, но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуг и При этом принимаемая к налоговому вычету сумма НДС по приобретенным основным средствам не должна превышать стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), за которые ранее покупателем-индоссантом был получен вексель (п. 45 Методических рекомендаций по НДС).

Когда расчеты с поставщиком осуществляются путем передачи финансового векселя (то есть, векселя, который был приобретен за деньги в качестве финансовых вложений), то покупатель имеет право на вычет НДС по приобретенным основным средствам после его передачи в пределах суммы, уплаченной при приобретении векселя.