Распределение налогового бремени. Налоговое бремя в экономике

Налоговое бремя в России - комплексный показатель, отражающий влияние платежей, вносимых в бюджет, на хозяйственную деятельность государства в целом и отдельных граждан в частности. Он определяется, как доля от доходов. Далее рассмотрим подробнее, как осуществляется распределение налогового бремени.

Общие сведения

Величина налогового бремени - это отношение суммы отчислений, которые взяты за определенный период, к доходам, полученным за это же время. Результат выражается в процентах. Налоговое бремя экономики рассматривалось в труде Смита в 18 столетии. В своем "Исследовании природы и причины богатства" автор указывал на важнейшую зависимость между объемом платежной нагрузки и поступлением денег в бюджет страны. Снижение налогового бремени выгодно государству. В этом случае оно выигрывает больше, чем при усилении нагрузки на плательщиков. Избыточное налоговое бремя не позволяет образоваться свободным средствам, с которых также может быть получен доход и выплачены сборы в бюджет.

Исследования ученых

Специалисты достаточно серьезно изучали проблему влияния налогов на экономику и качество жизни населения. Ученые пытались определить обоснованный предел отчислений, провести количественную оценку показателя нагрузки. Ф. Юсти, исследовавший налоговое бремя впервые, определил его как соотношение между национальным доходом и бюджетом. При этом исследователь указывал на необходимый предел нагрузки. В частности, он говорил, что отчисления в бюджет не должны быть больше 1/6 от национальной прибыли. Определение нагрузки осуществлялось исследователями эмпирически, так как необходимых методик исчисления не было.

Увеличение налогового бремени было обусловлено началом Первой мировой. Появилась необходимость определения объема репарационных отчислений. В этой связи были разработаны методики, с помощью которых должен был осуществляться расчет налогового бремени. Следует отметить, что они отличались слабостью базы и непосредственной техники исчисления. Тем не менее, их роль состояла в том, что они сформировали основу для последующих разработок изменения объема нагрузки на плательщиков.

Аспекты исчисления

Налоговое бремя отражает соотношение поступивших платежей в бюджет к сформированному ВВП. Суть этого показателя заключена в оценке доли валового продукта, перераспределенной посредством отчислений. Уровень налогового бремени на население можно определить формулой:

Бр = Н: Чн / Д: Чн, где:

Бр - налоговое бремя;

Н - сборы, выплаченные населением (косвенные в том числе);

Чн - численность граждан-плательщиков;

Д - объем полученных доходов населения.

Однако данная формула имеет существенный недостаток. С ее помощью нельзя определить с математической точностью долю прямых и косвенных налогов, отчисляемых гражданами государства как конечными потребителями. Степень нагрузки на население зависит не только от объема бюджетных изъятий. Немаловажное значение имеет и благосостояние граждан.

Налоговое бремя предприятия

Методика установления нагрузки на конкретную компанию состоит в определении соотношения между объемом отчислений и полученного дохода. Бремя работника фактически равняется экономическому тарифу для подоходного налога. Этот показатель применяется для сравнения нагрузки для компаний разных стран.

Оценка нагрузки

Используемые в практике методы определения бремени для хозяйственных субъектов различаются только видами налогов, которые учитываются в процессе исчисления, и тем, что признается доходом. Показатель соотношения платежей к прибыли не отражает в полной мере степени влияния нагрузки на финансовое состояние компаний. Это объясняется тем, что выручка от продажи продукции не выступает в качестве полноценного источника отчислений. Показатель прибыли не может таковым являться потому, что из него организации необходимо в первую очередь покрыть стоимость использованных материалов, амортизацию. Сопоставление налогового бремени по разным предприятиям также не отражает точный результат. Это связано с различной структурой производственных затрат в разных отраслях. Из этого следует, что экономическая основа для установления налогового бремени несопоставима.

Анализ динамики

Для его выполнения необходим показатель, который отражал бы реальный и при этом единый источник осуществления всех отчислений во внебюджетные фонды и бюджет. В связи с этим налоговое бремя может определяться соотношением платежей и источников. Суть одной из действующих методик заключается в том, что для каждой категории платежей используется свой показатель оценки тяжести. Прибыль компании выступает в качестве общего знаменателя, к которому приводится уровень бремени:

Бр=Нп+Нс+Нф+Нр/Пр , где:

Данные показатели отражают ту долю прибыли, которую изымают у предприятия в форме обязательных отчислений, и соотношение суммарного объема осуществленных платежей и оставшегося после этого дохода.

НДС

Другой метод, с помощью которого определяется налоговое бремя, состоит в установлении созданной и отдаваемой государству добавленной стоимости. По своей сути она выступает как доход предприятия и рассматривается в качестве достаточно универсального источника обязательных платежей. Этим показателем выполняется равномерное распределение налогового бремени для разных типов производств. Таким образом, обеспечивается сопоставимость для различных хозяйствующих структур. Для определения показателя применяют формулу:

Бр = Н / ДС , где:

• Н - сумма уплаченных фактически налогов, кроме НДФЛ.
• ДС - соответственно, добавленная стоимость.

ДС = Ам + Зп + ЕСН + НДС + Ак + Но + Пр , где:

В связи с тем, что в добавленную стоимость включены амортизационные начисления, реальный размер нагрузки при использовании этой методики несколько искажается, что связано с объективными различиями их доли в объеме ДС. Так, сопоставление степени напряженности обязательств фондоемких компаний из области банковских и кредитных услуг, малого предпринимательства в условиях определения налогового бремени по данной методике не будет абсолютно объективным.

Созданная стоимость

Этот показатель применяется для исключения влияния амортизационных начислений на объем налогового бремени. Созданная вновь стоимость устанавливается их вычетом из ДС. В таком случае налоговое бремя определяют по формуле:

Бр = Н / Св , при этом:

Созданная стоимость = Вр + НДС + Ак + Дв - Рв - Мз - Ам, где

Преимущества данного метода, как и представленного выше, состоят в том, что с его помощью можно сравнить бремя по конкретным предприятиям вне зависимости от той отраслевой сферы, в которой они задействованы, и по индивидуальным предпринимателям. Вместе с тем нагрузка будет в этом случае определяться относительно источника совершения платежей.

Категории отчислений и их влияние

Сопоставление суммы выплачиваемых налогов с объемом балансовой прибыли компании следует считать принципиально неверным. Это связано с тем, что доход - далеко не единственный источник отчислений, в особенности в отечественной хозяйственной системе. Ряд налогов, особенно имеющих большую финансовую значимость (акцизы, НДС и прочие), отправляются в бюджет из той доли выручки компании, посредством которой не формируется прибыль субъекта, так как является надбавкой к цене. Некоторые сборы относятся на производственные издержки и затраты обращения. Они уменьшают объем прибыли, к которой следует относить налоговые суммы, отчисляемые предприятием. В качестве объекта обложения выступает фонд зарплаты. В итоге в качестве источника отчислений выступают издержки. Выплата части сборов осуществляется путем отнесения их на финансовый результат - посредством уменьшения прибыли. Использование такого подхода влечет усиление нагрузки. В результате на некоторых компаниях лежит избыточное налоговое бремя. Организации вменяется больше платежей, чем она смогла заработать за период. В этой связи механическое сопоставление всей суммы налоговых отчислений субъекта с балансовой прибылью нельзя применять как показатель, отражающий степень нагрузки.

Состав суммы платежей

Вопрос о его определении возникает при использовании любой из перечисленных выше методик. Предполагается, что расчет должен осуществляться с учетом всех налогов, отправляемых предприятием во внебюджетные фонды и в бюджет, в том числе единый социальный взнос, кроме НДФЛ. Последний не оказывает никакого воздействия на хозяйственную деятельность конкретного субъекта. Однако этот налог может обеспечить трудящемуся конкурентоспособную "чистую" прибыль - доход, который останется после осуществления всех платежей.

Хозяйствующий субъект по отношению к НДФЛ выступает в качестве агента от государства и только отправляет его в бюджет. Данный налог должен быть учтен в процессе расчета налогового бремени для работника, но не для нанимателя - хозяйствующего субъекта.

Практическая реализация

Использование методик, перечисленных выше, показывает, что ни одна из них не формирует объективной картины степени напряженности финансовых обязательств хозяйствующих субъектов. К адекватному определению налогового бремени может приблизить комбинация разных показателей. Проблема оптимальной нагрузки на компании имеет особое значение в процессе построения и совершенствования системы взимания бюджетных платежей в любом государстве.

В заключение

Как показывает многовековая практика формирования налоговых систем в государствах, отличающихся развитой экономикой, сегодня существуют определенные показатели, за границами которых эффективная деятельность предпринимателей невозможна. По опыту многих стран, изъятие у плательщиков обязательных взносов 1/3 дохода представляет собой тот предел, после которого начинают сокращаться сбережения и инвестиции в хозяйственную сферу. Если ставки и их количество достигают такой черты, когда субъекту приходится отдавать больше 40% прибыли, это полностью ликвидирует все стимулы к расширению производства и проявлению предпринимательской инициативы. В этой связи перед любым государством стоит задача найти оптимальный вариант формирования нагрузки, обеспечить снижение налогового бремени. Это позволит освободить средства предпринимателей, которые они будут вкладывать в собственное производство. За счет этого, в свою очередь, у них появится новый доход, увеличится товарооборот. Это не только усилит позиции отечественного производителя. Из новой прибыли также будут взиматься обязательные отчисления. В результате равномерное распределение бремени на субъектов обеспечит стабильное поступление налогов.

Принципы формирования налоговой системы

1. Экономическая эффективность – налоговая система не должна входить в противоречие с эффективным распределением ресурсов (чрезмерно высокие налоги снижают стимулы к труду)

2. Административная простота – административная система должна быть простой и относительно недорогой в применении. Административные издержки налоговой системы зависят от ряда факторов: от необходимой документации, от сложности отчетности, от дифференциации налоговых ставок.

3. Гибкость – налоговая система должна быть в состоянии быстро реагировать на изменяющиеся экономические условия.

4. Политическая ответственность – налоговая система должна быть построена таким образом, чтобы убедить людей, что они платят для того, чтобы система была в состоянии более точно отражать их предпочтения.

5. Справедливость – налоговая система должна быть справедливой в соответствующем подходе к различным индивидам.

Различают справедливость горизонтальную и вертикальную. Горизонтальная справедливость означает, что люди одинаково во всех отношениях облагаются налогом в равной степени. Это говорит о том, что налоговая система, которая бы дискредитировала людей по признаку расы, цвету кожи или вероисповеданию была бы горизонтально несправедливой.

Вертикальная справедливость означает, что некоторые люди по положению платят более высокие налоги, чем другие.

Существуют проблемы вертикальной справедливости:

1. определить, кто же должен платить по более высоким ставкам

2. осуществить на практике и решить несколько больше других должно платить это лицо, обязанное платить налоги по более высоким ставкам

Налогоплательщик ведет себя таким образом, чтобы, в конечном счете, уменьшить ту часть налогового бремени, которую ему предстоит платить. Добиваясь уменьшения налогового бремени, налогоплательщик может использовать два легальных пути:

1. сократить налоговые обязательства за счет изменения структуры и интенсивности своей экономической деятельности, т. е. сокращение налогооблагаемой деятельности и расширение деятельности, дающее право на налоговые льготы

2. переместить налоговое бремя на других

Распределение налогового бремени в условиях конкуренции

Способность налогоплательщиков перемещать налоги на своих контрагентов зависит от характера рынков, на которых они взаимодействуют. Если рынок является конкурентным (иными словами, ни один продавец или покупатель не в состоянии повлиять на цену), то возможности перемещения налогового бремени всецело определяются соотношением эластичностей спроса и предложения. Чтобы пояснить это, обратимся к своего рода предельным случаям, а именно к рынкам с абсолютно эластичным и абсолютно неэластичным спросом и предложением, и допустим сначала, что налог установлен в фиксированной сумме на единицу товара или услуги.

Такие налоги принято называть специфическими в отличие от стоимостных, которые гораздо чаще встречаются на практике. Обязательства по стоимостным налогам устанавливаются исходя из стоимости объекта налогообложения, по специфическим - на единицу товара или услуги. Так, специфический импортный тариф на автомобили предполагал бы, что импортер уплачивает налог пропорционально числу ввезенных машин независимо от различий в их ценах, специфический акциз на табачные изделия - уплату фиксированной суммы за каждую проданную пачку (либо за тысячу сигарет, либо за килограмм табака и т.п.; важно лишь, что налоговые обязательства определяются по отношению к натуральному, а не стоимостному измерителю).

Допустим, что спрос абсолютно неэластичен, то есть объем покупок не зависит от цены. Конечно, такое не встречается на практике, но кривые спроса, например, на хлеб и электроэнергию на некоторых участках почти вертикальны, и если равновесие достигается на таком участке, то сделанное допущение о неспособности потребителей варьировать объем покупок не слишком расходится с реальностью.

На рис. 6.1а показано, как сдвигается точка равновесия при введении налога. Если налоговые обязательства несут поставщики, специфический налог в размере U означает для них соответствующее увеличение издержек на каждую единицу товара. Кривая предложения перемещается вверх на величину U. Ввиду неэластичности спроса покупатели вынуждены принять новую цену Р 1 = Р 0 + U вместе с нею и налоговое бремя в размере UQ 0 .

Пусть теперь спрос абсолютно эластичен (рис. 6.1б). В этом случае, хотя кривая предложения по-прежнему сдвигается вверх, потребители не готовы платить какую бы то ни было цену, превышающую Р 0 , их реакция в этом случае выражается в уменьшении количества приобретаемого товара с Q 0 до Q 1 ,. Не имея возможности включить налог в цену, продавцы вынуждены выплатить его в размере UQ 1 за счет уменьшения собственных доходов. Если до введения налога их выручка достигала Р 0 Q 0 , то теперь размер выручки уменьшается до P 0 Q 1 , причем на долю продавцов достается только разность (P 0 Q 1 – UQ 1). Таким образом, именно продавцы оказываются в сфере действия налога.

Рисунок 6.1. Распределение налогового бремени на конкурентном рынке при абсолютно эластичном и абсолютно неэластичном спросе.

Q - количество товара, Р - цена; индексом 0 отмечены значения этих переменных, соответствующие точке равновесия Е 0 , достигаемого при отсутствии налога, индексом 1 - значения, соответствующие точке равновесия Е 1 , достигаемого после введения налога, U- размер налога.

а) спрос абсолютно неэластичен, б) спрос абсолютно эластичен.

Рассмотрим теперь ситуацию с абсолютно неэластичным предложением (рис. 6.2а). На этот раз продавцы не в силах повлиять на рыночную ситуацию, поскольку они не имеют возможности отреагировать на повышение издержек уменьшением предложения. Вертикальная кривая предложения «сдвигается вверх», оставаясь на месте (некоторое приближение к подобной ситуации могут в краткосрочном периоде давать отрасли с преобладанием условно-постоянных компонентов затрат). Точка равновесия остается прежней, так что покупатели не ощущают изменений. Налоговое бремя целиком ложится на продавцов, чистый доход которых сокращается на UQ 0 .

Обратимся, наконец, к ситуации с абсолютно эластичным предложением (рис. 6.2б ). Поскольку продавцы имеют возможность неограниченно варьировать объем предложения, они не станут продавать товар по цене, не возмещающей прирост издержек. Предложение будет уменьшаться, а цена расти до тех пор, пока покупатели не возьмут на себя налоговое бремя в размере UQ 1. Налог при этом полностью включается в цену (Р 1 = Р 0 + U). Однако продавцы все же оказываются в некотором проигрыше: прежде им удавалось реализовать по той же цене большее количество данного товара, а теперь они, очевидно, вынуждены частично переключаться на торговлю другими товарами.

Рисунок 6.2. Распределение налогового бремени на конкурентном рынке при абсолютно эластичном и абсолютно неэластичном предложении.

Обозначения те же, что на рис. 6.1.

а) предложение абсолютно неэластично, б) предложение абсолютно эластично.

При абсолютно эластичном спросе либо абсолютно неэластичном предложении в цену включается налог tP 0 . Дополнительные издержки продавцов, обусловленные налогообложением, составляют соответственно tP 0 Q 1 и tP 0 Q 0 . Значение Q 1 может быть разным в зависимости от характера функции спроса.

Рассмотренные простейшие ситуации позволяют уловить общую закономерность: на конкурентном рынке отдельного товара или услуги (в том числе труда) переместить налоговое бремя на контрагентов удается той стороне, которая обладает преимуществом в эластичности объема сделок по цене.

Для продавцов налог означает увеличение издержек, и они адаптируются к налогу, сокращая предложение. Для покупателей это, вообще говоря, означает рост цен, к которому они в свою очередь адаптируются, уменьшая спрос.

К настоящему времени сложились два реальных принципа (концепции) налогообложения.

Первый, физические и юридические лица должны уплачивать налоги, пропорционально тем выгодам, которые они получили от государства. Но всеобщее применение этого принципа связано с определенными трудностями. Например, в этом случае невозможно определить, какую личную выгоду, в каком размере и т. д. получает каждый налогоплательщик от расходов государства на национальную оборону, здравоохранение, просвещение.

Второй принцип предполагает зависимость налога от размера получаемого дохода, т. е. физические и юридические лица, имеющие более высокие доходы, выплачивают большие налоги и наоборот. Рациональность данного принципа заключается в том, что существует, естественно, разница между налогом, который взимается из расходов на потребление предметов роскоши, и налогом, который хотя бы даже в небольшой степени удерживается из расходов на предметы первой необходимости. Данный принцип представляется справедливым и рациональным, однако проблема заключается в том, что пока нет строгого научного подхода в измерении чьей-либо возможности платить налоги.

Поэтому на практике решение названных проблем обычно основано на импирическом подходе, учитывающим приоритеты социально - экономической политики государства, расклад политических сил в стране и остроту потребностей правительства в финансовых ресурсах .

Проблема оптимальной величины налоговой нагрузки на налогоплательщика играет особую роль в построении и совершенствовании налоговой системы государства как с развитой экономикой, так и находящегося в переходном периоде. Многовековая практика построения налоговых систем в странах с цивилизованной рыночной экономикой свидетельствует о том, что изъятие у налогоплательщика до 30% дохода -- это та черта, за которой невозможна эффективная предпринимательская деятельность, результатом чего становится сокращение сбережений и инвестиций в экономику. Иными словами, государство не должно изымать у налогоплательщика более 1/3 его доходов.

Уровень налогового бремени населения зависит не только от величины налоговых изъятий, но и от уровня его благосостояния, в первую очередь размеров оплаты труда .

В результате столкновения интересов в любом демократическом обществе, стихийно или сознательно, со временем складывается совокупное равновесное налоговое бремя - равновесная доля налогов в совокупном источнике их уплаты (в валовом или чистом продукте страны), или по-другому, равновесная ставка совокупного налога, в основе которой лежат совокупные расходы государства на воспроизводство своих функций с учетом соотношения спроса государства на налоги и предложения налогоплательщиками доходных источников для налогообложения . Однако, монополистический характер «рынка» государственных услуг порождает субъективизм и препятствует объективному процессу формирования равновесного налогового бремени, искажает ценовые пропорции. Чаще всего, это проявляется в завышенном, сверхпредельном уровне налогообложения (в завышенном спросе государства на налоги по сравнению с объемом предоставляемых общественных благ), а также в существенном превышении бремени начисленных в соответствии с законодательством (запрашиваемых) налогов и бремени фактически уплаченных, поступивших в бюджетную систему налогов.

«Ножницы» потенциального (начисленного) и фактического (условно равновесного) налогового бремени возникают по двум причинам: во-первых, в силу финансовой невозможности налогоплательщиков уплатить в полной мере и в установленные сроки причитающиеся по законодательству налоги; нежелания субъектов уплачивать завышенные налоги (завышенную цену общественных благ). В результате, либо у налогоплательщиков возникает задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами, либо развиваются процессы сознательного уклонения налогоплательщиков от налогов. В условиях завышенного, сверхсильного спроса государства на налоговые ресурсы ухудшается финансовое положение налогоплательщиков, недополучает налоговых доходов и бюджетная система, поскольку налогоплательщики в массовом порядке стремятся сокрыть доходы и объекты от налогообложения (сознательно уменьшают предложение источников уплаты налогов). Снижение спроса государства на налоги путем корректировки их ставок может привести к обратному эффекту - к расширению предложения налогоплательщиками финансовых ресурсов для налогообложения. Чрезмерно заниженное налоговое бремя также неэффективно, поскольку может повлечь за собой существенные невосполнимые потери налоговых доходов для бюджета и объемов общественных благ для населения.

С распределением налогового бремени при косвенном налогообложении связано понятие «избыточное налоговое бремя». По мнению американских экономистов, избыточное бремя означает потерю эффективности для общества вследствие введения налога. Это потеря для общества чистой выручки, поскольку потребление и производство облагаемого налогом товара падают ниже прежнего равновесного уровня .

Чем выше налоговое бремя, тем меньше доходов остается у предприятий и населения для производственного, социального и личного потребления, а большая часть стоимости созданного продукта концентрируется у государства. И наоборот. В действительности на налогоплательщика давит не столько бремя налогов, которые он согласен заплатить или уже заплатил, сколько бремя налоговых платежей, которые потенциально, по закону должно заплатить обязанное лицо. Обычно налоговое бремя физических лиц ассоциируется лишь с бременем подоходного и других налогов, непосредственно уплачиваемых населением из его личных доходов. Однако это не так. На денежные доходы физических лиц, и не только работников, давит как бремя прямых личных налогов, так и бремя косвенных налогов, оплачиваемых населением в составе розничных цен приобретаемых им товаров и услуг.

Формула для оценки фактического налогового бремени, которое несет население (1):

НЛН - начисленные личные налоги с физических лиц;

НКН - начисленные косвенные налоги;

Кд - коэффициент доли косвенных налогов, оплачиваемых населением (для современной России 0,6 - 0,7);

ДДН - денежные доходы населения.

Из результатов анализа налогового бремени в современной России можно сделать ряд выводов, связанных с приоритетами налоговой политики:

Во-первых, необходимо довести общее налоговое бремя до оптимальных параметров.

Во-вторых, при снижении совокупного налогового бремени не следует забывать о нижнем его пределе.

В-третьих, следует оптимизировать структуру общего налогового бремени, особенно это касается налоговых начислений на оплату труда в форме единого социального налога.

В-четвертых, снижать налоговое бремя необходимо постепенно и поэтапно .

Выводы: налоговое бремя представляет собой показатель совокупного воздействия на национальную экономику в целом и отдельно на каждого налогоплательщика. Показатель налогового бремени имеет важное значение для разработки государственной налоговой, инвестиционной и социальной политики. Налоговое бремя играет существенную роль в налоговом планировании и регулировании экономик

Налоговое бремя - в узком смысле - уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов и отвлечением их от других возможных направлений использования.

Налоговый гнет (налоговое бремя), т. е. отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту, которое показывает, какая часть произведенного обществом продукта перераспределяется посредством бюджета.

Налоговое бремя - это макроэкономический расчетный показатель, характеризующий долю валового внутреннего продукта (ВВП), аккумулируемую государством в бюджетной системе. Вопрос об изучении налогового бремени во взаимосвязи с воспроизводственными процессами поднимался еще в XVIII в. считали, что мера податей в государственный бюджет не должна превышать соответственно одну шестую и одну четвертую дохода подданных. Наш соотечественник мудро заметил, что 25 % национального дохода для государства может быть достаточным или может быть недостаточным и ее долю нельзя выразить каким-нибудь количеством, возможным и полезным для всех случаев и всякого времени. Именно обезличенное время и эволюционное развитие конкретного государства показало, что налоговое бремя экономики стран, где конституционно закреплен статус социального государства (Швеция, Дания, Франция, Германия и др.), самое высокое и достигает половины ВВП.

Распределение налогового бремени - распределение доли в оплате налога на продаваемый товар или услугу, приходящийся на потребителей или на производителей. Если спрос относительно неэластичен, то бремя (косвенных) налогов в большей мере ложится на потребителя. Распределение налогового бремени между налогоплательщиками опирается на принцип налогообложения получаемых благ и на принцип платежеспособности. Способность налогоплательщиков перемещать налоги на своих контрагентов зависит от характера рынков, на которых они взаимодействуют. Если рынок является конкурентным (иными словами, ни один продавец или покупатель не в состоянии повлиять на цену), то возможности перемещения налогового бремени всецело определяются соотношением эластичностей спроса и предложения. Чтобы пояснить это, обратимся к предельным случаям, а именно к рынкам с абсолютно эластичным и абсолютно неэластичным спросом и предложением, и допустим сначала, что налог установлен в фиксированной сумме не единицу товара или услуги. Такие налоги принято называть специфическими в отличие от стоимостных, которые гораздо чаще встречаются на практике. Обязательства по стоимостным налогам устанавливаются исходя из стоимости объекта налогообложения, по специфическим - на единицу товара или услуги.

Содержание понятия “распределение налогового бремени” имеет два значения в зависимости от того, раскрывается ли оно по отношению к налогоплательщикам (юридическим и физическим лицам) или по отношению к регионам. Следовательно, в самом понятии заключено единство противоположностей. Чем тяжелее налоговое бремя по отношению к региону, тем прочнее его финансовое состояние, тем меньше проблем с балансированием бюджета. Совершенно противоположно воздействие тяжести налогового бремени на налогоплательщиков. Поскольку региональное налоговое бремя полностью подвластно налоговой политике, т. е. абсолютно субъективно в настоящее время в России, теоретический научный интерес представляет вопрос о распределении налогового бремени среди налогоплательщиков. Проблемы распределения налогового бремени рассматривались с XVII в. меркантилистами, суждения которых о распределении налоговой нагрузки в обществе положили основу теории переложения налогов.

Распределение налогов и их переложение - вопрос экономический и социально-политический. Глубокий анализ данных процессов позволяет определить, кто и в каких размерах действительно несет всю тяжесть налогового бремени. Порождает эту проблему несовпадение адресата налога, определяемого в законодательстве, и субъекта, который фактически возмещает из своего дохода причитающуюся первоначальному адресату сумму налогового платежа. Это порождает два понятия: “субъект налогообложения” - это первоначальный адресат налога и “носитель налога” - это физическое или юридическое лицо, фактически несущее налоговую нагрузку. Российская практика переложения налогов абсолютно не исследована наукой. Распределение налоговой нагрузки и переложение налогов неотделимы от теории и практики ценообразования. Рыночная трактовка цены позволила зарубежным экономистам глубоко исследовать эти проблемы применительно к национальным системам налогообложения. Р. Масгрейв исследовал, каким образом распределяется налоговое бремя между производителями и потребителями (категориями налогоплательщиков) в зависимости от эластичности спроса и предложения товаров, работ и услуг. Исследования проблем переложения налогов породили новые теории. Приводились теоретические обоснования диффузии или распыления налогов, амортизации налогов, капитализации налогов. Недостаточный опыт России в использовании налогов рыночной ориентации, отсутствие стабильной налоговой системы, а в связи с этим и отсутствие динамических рядов налоговых данных, недостаточная информационно-электронная обеспеченность налоговой статистики - все это создает объективные препятствия к исследованиям всех реакций экономики на введение налогов. Сопоставление налоговых ставок, анализ примененяемых в то или иное время по тому или иному налогу различных налоговых режимов также позволяет исследовать проблему переложения налогов и тяжесть налогового бремени. Налоговые режимы, наряду с другими элементами налогообложения (объект и субъект, льготы и санкции и т. д.), определяют налоговые ставки. В настоящее время основу российской системы налогообложения составляют прямые и косвенные налоги. Историческая оценка косвенного обложения сводится в основном к тому, что этот метод формирования доходов бюджета с социальных позиций является крайне несправедливым. Однако именно этот метод распространен в ряде стран по причине простоты его применения и независимости от результатов финансово-хозяйственной деятельности. Методика формирования косвенных налогов ограничивает возможности ухищрений и фальсификаций, способствующих уходу от уплаты налогов. Оптимально построенная налоговая система должна, с одной стороны, обеспечивать финансовыми ресурсами потребности государства, а с другой стороны, не только не снижать стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, но и обязывать его к постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования. Поэтому показатель налоговой нагрузки, или налогового бремени, на налогоплательщика является достаточно серьёзным измерителем качества налоговой системы страны. Научно доказано, что при увеличении налоговой нагрузки на налогоплательщика (рост количества налогов и увеличение ставок налогов, отмена льгот) эффективность налоговой системы сначала повышается и достигает своего максимума, но за тем начинает резко снижаться. При этом потери бюджетной системы становятся невосполнимыми, так как определенная часть налогоплательщиков или разорятся, или сворачивает производство, другая часть находит как законные, так и незаконные пути минимизации установленных и подлежащих к уплате налогов. При снижении налогового бремени в дальнейшем для восстановления нарушенного производства потребуются годы. Кроме того, тот налогоплательщик, который нашёл реальные пути ухода от налогообложения, даже при возврате к «старому» уровню налогового изъятия, уже не будет платить налогов в полном объёме. В этой связи проблема оптимальной налоговой нагрузки на налогоплательщика играет важную роль в построении и совершенствовании налоговой системы любого государства – как с развитой экономикой, так и находящегося в переходном периоде. Если при определении макроэкономического показателя налоговой нагрузки проблем в части определения сумм налогов практически не существует (берется вся совокупность поступающих в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды налогов и сборов), то на уровне предприятия такая проблема есть. Вопрос заключается, главным образом, в том, следует ли включать в сумму налогов ту её часть, которая представляет собой уплачиваемый работниками предприятия налог на доходы физических лиц. Здесь среди российских ученых и практиков нет единой точки зрения. Представляется более логичным при определении налогового бремени конкретного налогоплательщика все же включать налоги и сборы, уплачиваемые населением. В данном случае предприятие выступает по поручению государства не в роли плательщика налога, а только в роли их сборщика, удерживая эти налоги из доходов своих работников. И изменения условий указанного налогообложения не в какой мере не отражаются на доходах, остающихся в распоряжении предприятия. Деление налогов на прямые и косвенные носит не абсолютный, а относительный характер в той части, которая относится на переложение уплаты косвенных налогов на конечного потребителя. Дело в том, что все налоги в результате уплачивает конечный потребитель. Вопрос заключается в том, допускают ли спрос и предложении, а также сложившийся уровень цен на продукцию, выпускаемую данным предприятием, возможность переложить дополнительный налог будь то прямой или косвенный, на плечи потребителя. И если такая возможность есть, то любой налогоплательщик ею воспользуется, вне зависимости от того, прямые или косвенные налоги он при этом платит. Взять, к примеру, такой косвенный налог, как налог на добавленную стоимость. Общеизвестно, что ставка этого налога в нашей стране неоднократно менялась. Но к снижению цен, в том числе и розничных, это не привело. При прочих равных условиях возросли доходы предприятий, но налоговая нагрузка на население осталась прежней. И если возрастет ставка налога на прибыль или будут отменены льготы по данному прямому налогу, любой товаропроизводитель попытается переложить этот дополнительный налог в цену, что непременно вызовет цепочку роста цен и тяжесть роста налога опять же отразится на конечном потребителе. Нет также единого подхода к определению понятия дохода предприятия применительно к расчету налогового бремени. Распределение и измерение налогового бремени Адам Смит сформулировал принципы налогообложения, желательных в любой системе экономики:

Подданные государства должны участвовать в содержании правительства соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства. Соблюдение этого положения или пренебрежение им приводит к так называемому равенству или неравенству налогообложения.

Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо должен быть точно определен (срок уплаты, способ платежа, сумма платежа).

Каждый налог должен взиматься тем способом или в то время, когда плательщику удобнее всего оплатить его.

Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из кармана народа как можно меньше сверх того, что он приносит казне государства. На основе принципов Адама Смита налогообложения (указанных выше) к настоящему времени сложились два реальных принципа (концепции)налогообложения. Первый принцип предполагает, что физические и юридические лица должны уплачивать налоги, пропорционально тем выгодам, которые они получили от государства. Логично, что те, кто получил большую выгоду от предлагаемых правительством товаров и услуг должны платить налоги, необходимые для финансирования производства этих товаров и услуг. Некоторая часть общественных благ финансируется главным образом на основе этого принципа. Например, налоги на бензин обычно предназначаются для финансирования и строительства и ремонта автодорог. Таким образом, те, кто пользуется хорошими дорогами, оплачивают затраты на поддержание и ремонт этих дорог. Но всеобщее применение этого принципа связано с определенными трудностями. Например, в этом случае невозможно определить, какую личную выгоду, в каком размере и т.д. получает каждый налогоплательщик от расходов государства на национальную оборону, здравоохранение, просвещение. Даже в поддающемся на первый взгляд оценке случае финансирования автодорог мы обнаруживаем, что оценить эти выгоды очень трудно. Отдельные владельцы автомобилей извлекают пользу из автодорог хорошего качества не в одинаковой степени. И те, кто не имеет машины, также получают выгоду. Предприниматели, безусловно, значительно выигрывают от расширения рынка в связи с появлением хороших дорог. Кроме того, следуя этому принципу, необходимо было бы облагать налогом, например, только малоимущих, безработных, для финансирования пособий, которые они получают. Второй принцип предполагает зависимость налога от размера получаемого дохода, т.е. физические и юридические лица, имеющие более высокие доходы, выплачивают и большие налоги и наоборот. доходах. Современные налоговые системы используют оба принципа налогообложения, в зависимости от экономической и социальной целесообразности.

Налоговая система создает определенную финансовую нагрузку на хозяйствующие субъекты и физических лиц, которые в соответствии с законодательством должны платить установленные налоги. Совокупный объем уплаченных налогов называют налоговым бременем налогоплательщика. В экономической литературе еще не сложился единый подход к определению понятий «налоговая нагрузка», «налоговое бремя», «налоговое давление» и др. Многогранность этих понятий обусловлена различием уровней, на которых определяется налоговая нагрузка, методов ее расчета, включая выбор исходных показателей, и другими условиями.
На макроэкономическом уровне или на уровне национального хозяйства определяется налоговая нагрузка на экономику страны и целом, ее важнейшие отрасли (промышленность, сельское хозяйство, финансовый рынок и др.), на население.
Аналогичный показатель налоговой нагрузки на уровне регионов характеризует средний уровень изъятия дохода хозяйствующих і убъектов конкретной территории, например субъекта Российской Федерации.
На уровне предприятий, организаций или частных предпринимателей налоговая нагрузка характеризует не средний, а конкретный уровень изъятия доходов определенного налогоплательщика или его налоговое бремя.
И наконец, налоговая нагрузка или бремя определяется на уровне отдельного физического лица или семьи (домохозяйства).
Налоговая нагрузка на макроэкономическом уровне обычно рассчитывается как отношение общей суммы налогов и сборов к величине ВВП. При этом сумма налогов может быть представлена величиной фактически поступивших платежей в консолидированный бюджет или суммой начисленных налогов и сборов, подлежащих уплате; она может не учитывать отдельные виды платежей (например, взносы во внебюджетные фонды) и т.д. Искажающее влияние на величину налогов оказывают авансовые налоговые платежи, суммы взысканных пеней, штрафов и др. При оценке ВВП производится корректировка его объема, учитывающая теневой сектор экономики, не охваченный налогами.
Экономический смысл налоговой нагрузки на макроуровне состоит в том, чтобы показать, какая доля ВВП страны перераспределяется с помощью налогов. Она характеризует также средний уровень изъятия дохода субъектов национальной экономики в определенный период времени (обычно за год).
Из данных табл. 18.4 следует, что в современных условиях в Российской Федерации основную налоговую нагрузку несут добывающие отрасли, в которых налоговое бремя достигает почти 70%. Наименьшее налоговое бремя возложено на сферу сельского хозяйства, где оно не превышает 4%. В результате видно, что налоговая нагрузка существенно смещена в сторону нефтегазодобычи, что создает зависимость доходов бюджета от колебаний цен на международных рынках энергоносителей.
Методики определения налогового бремени предприятий и предпринимателей еще более разнообразны. Более точная оценка величины налогового бремени хозяйствующего субъекта может быть получена с помощью системы показателей, которые отразят основную (как отношение налогов ко вновь созданной стоимости)
Налоговая нагрузка по основным отраслям экономики в Российской Федерации за
2006 г.*
Расчет налоговой нагрузки выполнен на основе сопоставления добавленной стоимости с суммами поступивших в бюджетную систему налогов и сборов, администрируемых ФНС России (без единого социального налога и взносов во внебюджетные фонды).
и полную налоговую нагрузку (учитывающую суммы задолженности по налогам, а также пени и штрафы за нарушение налогового законодательства).
В свою очередь, и налогоплательщики могут перелагать их налоговое бремя на других лиц. Чаще всего налогоплательщик-продавец перемещает свое налоговое бремя вперед, т.е. на покупателей, включая налоги в отпускную цену продукции. При перемещении назад покупатель перелагает налоговое бремя на продавцов, диктуя им свои условия поставки и уплачивая меньше за приобретаемые товары, если условия рынка это позволяют.
В результате при оценке реальной налоговой нагрузки необходимо учитывать, кто является настоящим, а не номинальным носителем налога. В частности, граждане, покупая продукты питания и другие товары, фактически выступают лицами, на которых перелагается налоговое бремя продавцов, прежде всего косвенных налогов, включаемых в цену товаров и услуг.
Возможности переложения налогового бремени зависят от характера рынка, на котором действуют налогоплательщики. Варианты распределения налогового бремени в конкурентной и монопольной среде подробно рассмотрены в экономической литературе.
В условиях конкурентного рынка возможности переложения нилога определяются характером соотношения спроса и предложения, а также видом налоговой ставки, которая может быть специфической (в виде фиксированной суммы на единицу налоговой низы в натуральном выражении) или адвалорной (в процентах к с гоимостной налоговой базе).
Предположим, что на единицу некоего товара (штуку или кг) оудет установлена специфическая налоговая ставка, которая не учитывает разницу в ценах его разных сортов или других характеристик. Примем гипотетическое условие, что спрос абсолютно неэластичен, т.е. объем покупок не зависит от цены и линия спроса С принимает вид вертикали (рис. 18.1, б). Равновесие спроса и предложения обозначено точкой Е0. Тогда при введении налога линия предложения П0 смещается вверх, занимая положение Пр а точка равновесия Е0 - в точку Ег Из-за неэластичности спроса налоговое бремя полностью перекладывается на покупателя, который платит за товар Т повышенную цену Цр включающую налог Н.

Если же спрос будет абсолютно эластичен (рис. 18.1, а), линия С займет горизонтальное положение. При сдвиге линии предложения вверх покупатель, не желая платить более высокую цену, за те же деньги приобретет меньше товара (Tj). Если продавец не сможет включить налог в цену, он при реализации того же объема товара будет вынужден принять налоговое бремя, увеличивая свои затраты. При этом в любом случае налог Н перекладывается на продавца (или производителя), уменьшая его доходы.

а) спрос абсолютно эластичен б) спрос абсолютно неэластичен
Рис. 18.1. Переложение налогового бремени при абсолютно неэластичном и эластичном спросе
на конкурентном рынке:
Т - количество товара: Ц - цена товара; Е - точка равновесия спроса и предложения; Н - налог; С - линия спроса; П - линия предложения
При абсолютно неэластичном предложении в случае введении налога Н (рис. 18.2, а) налоговое бремя целиком перелагается на продавцов. При абсолютно эластичном предложении продавцы будут повышать цену, компенсируя рост издержек. Это приведет к уменьшению предложения и росту цены на величину налога Н, т.е. к переложению налога на покупателей (рис. 18.2, б).
Рассмотрение простейших условных ситуаций позволяет сдс лать вывод, что переложение налогового бремени на конкурентном рынке определенного вида товара или услуг возможно на того контрагента, который не имеет преимуществ в эластичности объема сделок по цене. При этом переложение налога на продавца увеличивает его издержки и может сопровождаться сокращением предложения товара на рынке. Переложение налога на покупателя приводит к росту цен, что, в свою очередь, может отразиться на уменьшении спроса на товары.
Разрешение ситуации переложения налога в пользу продавца или покупателя зависит от того, кто в большей степени может противостоять изменению рыночной конъюнктуры. При падении спроса и росте предложения налог вынужден принимать на себя продавец, при увеличении спроса и уменьшении предложения налоговое бремя перекладывается на покупателя.
а) предложение абсолютно неэластично б) предложение абсолютно эластично


Рис. 18.2. Переложение налогового бремени при абсолютно неэластичном и эластичном предложении на конкурентном рынке (обозначения те же, что и на рис. 18.1)
Итак, на конкурентном рынке доли продавцов и покупателей, на которых возлагается налоговое бремя, в первую очередь зависят от характера кривых спроса и предложения. Преимущества в переложении налогов получает та сторона, которая наиболее оперативно воспользуется изменениями рыночной ситуации. При этом цена для потребителя обычно растет на меньшую величину по сравнению с величиной налога.
Перераспределение налогового бремени при введении налога и условиях монополии в отличие от конкурентного рынка имеет свои особенности. В большинстве случаев монополист сам устанавливает количество предлагаемой на продажу продукции, фак- I ически устанавливая точку равновесия на кривой спроса. При н ом он выбирает такой уровень выпуска продукции, при котором издержки производства дополнительной продукции или предельные издержки будут соответствовать дополнительно получаемому доходу.
Если кривая предельных издержек будет горизонтальной (рис. 18.3), величина налога Н, который ляжет на производителей и потребителей, будет зависеть от формы кривой спроса. В случае линейной функции спроса (рис. 18.3, а) цена для потребителя увеличится на половину налога, т.е. потребители и производители разделят между собой его бремя. При кривой спроса с постоянной эластичностью (рис. 18.3, б) рост цены будет больше, чем величина налога, а превышение цен над суммой налога ляжет на потребителя.
На монополизированном рынке возможности переложения налогового бремени на потребителей ограничиваются тем, что производитель-монополист обычно уплачивает монопольную ренту и тем самым лишается преимуществ, извлекаемых из своего монопольного положения на рынке.

В условиях монополии последствия введения налога с фиксированной (в денежном выражении) или процентной ставкой для производителя различны. Более приемлемым является установление процентных налоговых ставок, при которых предельный доход

а) при линейных кривых спроса и предложения б) при кривых спроса с постоянной эластичностью
Рис. 18.3. Переложение налогового бремени на монополизированном рынке:
Ц - цена: Т - товар: Н - налог; С - спрос; Пд- предельный доход; Пи0- предельные издержки до введения налога; Пи1 - предельные издержки после введения налога
производителя-монополиста сокращается на меньшую сумму, чем размер налога, приходящегося в среднем на единицу продукции. Такое налогообложение более нейтрально, чем введение фиксированных налоговых ставок, приводя к меньшему сокращению объема производства.
Налоги, имеющие различные названия и налоговую базу, часто могут быть равноценными с точки зрения источника налога, т.е. на кого они возлагаются в конечном итоге. Таковы налог на доходы физических лиц и НДС или, особенно, налог с продаж, которые при одинаковой единой налоговой ставке (например, 13 или 18%) будут эквивалентны, так как фактически изымаются из дохода физических лиц. Различия между этими налогами будут обусловлены моментом времени поступления налоговых платежей в доход государства и эффективностью контроля полноты учета налоговой базы.