Учет основных и накладных расходов. Организация учета накладных расходов

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 29, 2003

Как известно, общехозяйственные расходы строительной организации представляют собой затраты, связанные с управлением, а также обеспечением общих условий для функционирования организации в целом. При этом отсутствует их непосредственная связь с производственным процессом. В частности, к таким затратам могут быть отнесены:

административно-управленческие расходы;

амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

расходы на обслуживание работников строительства;

расходы на организацию работ на строительных площадках;

арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг и т.п.;

другие аналогичные по назначению расходы.

Виды и структура затрат, включаемых в общехозяйственные расходы строительной организации, определяются в соответствии с отраслевыми указаниями по планированию и учету себестоимости продукции (работ, услуг), а также сметой затрат на строительство объекта. Согласно п.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" они являются составной частью расходов организации по обычным видам деятельности, связанным с изготовлением строительной продукции. В практике строительных организаций эти расходы принято называть накладными. Накладные расходы невозможно непосредственно включать в себестоимость строительной продукции по соответствующим объектам учета. Данные расходы относятся к деятельности строительной организации в целом и поэтому включаются в себестоимость объектов учета с помощью специальных методов: пропорционально прямым расходам, расходам на оплату труда рабочих, их численности или с применением других методов, обеспечивающих наиболее достоверное выявление себестоимости отдельных видов выпускаемой строительной продукции.

При разработке сметной документации для строительства, а также при сметном нормировании и ценообразовании в строительстве необходимо руководствоваться отраслевыми рекомендациями и указаниями по определению величины накладных расходов в строительстве.

Требования отраслевых рекомендаций и указаний обязательны для всех организаций независимо от их принадлежности и форм собственности, осуществляющих капитальное строительство с привлечением средств государственного бюджета всех уровней и целевых внебюджетных фондов. Если строительство финансируется за счет собственных средств хозяйствующих субъектов и физических лиц, отраслевые рекомендации и указания носят рекомендательный характер. Они содержат основные сведения о системе норм накладных расходов.

заказчиками - при составлении инвесторских смет, используемых для предварительной оценки стоимости объектов строительства, подготовки торгов и для переговоров с подрядчиком;

подрядными строительными организациями - для расчетов за выполненные работы с учетом структуры, особенностей управления и обслуживания отдельного строительного производства.

Для определения стоимости строительства на разных стадиях инвестиционного процесса следует использовать систему норм накладных расходов, которые подразделяются на следующие виды:

укрупненные нормативы по основным видам строительства;

нормативы по видам строительных работ;

индивидуальные нормы для конкретной строительной организации;

предельные нормы накладных расходов на строительные работы, предназначенные для определения стоимости работ при базисном уровне цен.

Порядок применения нормативов накладных расходов в сметах зависит от метода определения сметной стоимости строительных работ и стадии проектной документации. Особую актуальность в настоящее время приобретают вопросы разработки индивидуальных норм для отдельной строительной организации, которые определяются на основе расчетных затрат, необходимых для управления, организации и обслуживания процесса производства строительных работ, и должны учитывать реальные условия конкретного строительства, отличающиеся от усредненных, предусмотренных в укрупненных нормативах накладных расходов.

Расчет индивидуальных норм накладных расходов целесообразно осуществлять методом постатейного калькулирования, предусматривающим расчет массы накладных расходов для конкретных подрядных организаций расчетно-аналитическим методом по статьям затрат с сопоставлением ее с фондом оплаты труда рабочих основного производства. Постатейное калькулирование затрат при расчете индивидуальной нормы накладных расходов следует осуществлять следующим образом:

по нормируемым статьям затрат - на основе действующих законодательных и нормативных документов, регламентирующих их величину;

по ненормируемым статьям затрат - в соответствии с данными бухгалтерского учета подрядных организаций.

Затраты строительной организации по калькуляционной статье "Накладные расходы" определяются на основе смет этих расходов на планируемый период в размерах, устанавливаемых по принятой в конкретной строительной организации методике их распределения по объектам учета.

Бухгалтерский учет накладных расходов осуществляется с применением активного собирательно-распределительного счета 26 "Общехозяйственные расходы". Учет накладных расходов ведется строительными организациями в соответствии с ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство". Накладные расходы учитываются на основе первичной учетной документации (платежные требования, накладные, выписки банков, расчетные ведомости, наряды, акты, авансовые расчеты и др.), оформленной в порядке, установленном соответствующими нормативными актами, в журнале-ордере N 10-с по счету 26 раздельно по накладным расходам, относящимся к основному производству, и по расходам, относящимся к вспомогательным производствам. Накладные расходы, связанные с содержанием непроизводственной сферы, учитываются непосредственно на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26, распределяются строительной организацией ежемесячно по методике, установленной в ее учетной политике. Такая методика может предусматривать следующие варианты:

а) общехозяйственные расходы в полном размере как расходы на продажу строительной продукции списываются со счета 26 в дебет счета 90 "Продажи";

б) на производственную себестоимость строительной продукции путем списания в дебет счетов: 20 "Основное производство"; 23 "Вспомогательные производства", если вспомогательные производства изготавливали продукцию, выполняли работы и оказывали услуги на сторону; 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и оказывали услуги на сторону. При этом общехозяйственные расходы по видам производств и хозяйств распределяются, как правило, прямо пропорционально расходам на оплату труда производственных рабочих.

Для реализации установленной учетной политикой строительной организации методики по распределению накладных расходов необходимо:

1. определить соотношение накладных расходов и прямых расходов основного производства и вспомогательных производств и хозяйств;
2. по исчисленному проценту, умноженному на сумму прямых затрат, учтенных на счетах 20, 23, 29, определить сумму накладных расходов, которую следует отнести на каждый из этих счетов;
3. по принятой в организации методике, являющейся элементом учетной политики, распределить общую сумму накладных расходов на счете 20 по объектам учета, а на счетах 23 и 29 - по видам производств или хозяйств.

Важный вопрос - учет накладных расходов для целей налогообложения. Как известно, в налоговом учете отсутствует понятие "накладные расходы". Для целей налогового учета в строительных организациях, которые при расчете налога на прибыль определяют доходы и расходы "по отгрузке", все расходы делятся на прямые и косвенные.

В соответствии со ст.318 гл.25 НК РФ к прямым расходам строительной организации относятся:

стоимость сырья и материалов, используемых в процессе строительства;

расходы по оплате труда (заработная плата рабочих, вознаграждения за выслугу лет, премии и единовременные поощрительные выплаты, компенсационные выплаты, различные надбавки и т.д.);

амортизационные отчисления по основным средствам, которые используются исключительно на строительных площадках.

Косвенные расходы отчетного периода для целей налогового учета в полном объеме вычитаются из налогооблагаемой прибыли отчетного периода.

Накладные расходы, которые относятся к строительству объектов хозяйственным способом для собственных нужд подрядной строительной организации, в соответствии со ст.270 НК РФ отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы. Следовательно, они не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли отчетного (налогового) периода.

Государственный университет управления

Любая предпринимательская деятельность предусматривает расходы. Тратиться приходится на разноплановые процессы и покупки: нужные для производства продукции, обслуживания оборудования, на закупку сырья, упаковку, транспортировку. А также на управленческие процессы, не говоря уже о заработной плате. Такая многофакторность затрат говорит о необходимости их классификации и раздельного учета.

Разберемся с понятием «накладные расходы», уточним, какие затраты можно к ним отнести и как их признавать в финансовом учете.

Что такое накладные расходы

Не все затраты в производстве переходят непосредственно в продукт и могут быть напрямую запланированы и учтены в его . Тем не менее затраченные средства оказываются абсолютно необходимыми для изготовления продукции, ее реализации, продвижения на рынке, а также управления самой организацией.

Самым верным определением накладных расходов было бы «все остальные». Этот тип затрат не выделяется отдельной статьей в Налоговом кодексе РФ, естественно, там не прописана и их структура. При бухучете их также невозможно однозначно дифференцировать.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Законом закреплен перечень накладных расходов только в отраслях строительства и медицины. Все остальные предприятия должны определять накладные расходы самостоятельно, закрепляя это в своей учетной политике.

Принятое в бизнесе понятие накладных расходов подразумевает траты, которые нельзя отнести непосредственно к технологическим процессам производства, сопровождающие процесс производства, но не входящие в стоимость работы и сырья. Другое название накладных расходов – косвенные издержки . Из указывают при планировании и составлении смет как фирмы в целом, так и отдельных структурных подразделений.

Зачем учитывать накладные расходы

Самая очевидная цель – планирование будущей прибыли, на которую влияют все понесенные предпринимателем издержки. Но в отношении накладных расходов это связано с определенными трудностями. Если потенциальные прямые затраты можно довольно точно подсчитать относительно конкретных видов продукции, то довольно трудно определить, сколько косвенных издержек получится и как они распределятся при, например, расширении производства или подписании некоего договора.

ВАЖНО! Для адекватного определения себестоимости продукта нужно учитывать и распределять накладные расходы пропорционально прямым тратам – проводить калькуляцию издержек производства .

Что входит в накладные расходы

Косвенные издержки можно приблизительно распределить по 4 основным группам:

1. Затраты на управленческий аппарат:
   • его заработная плата;
   • деньги, потраченные на обучение, аттестацию и повышение квалификации управленческого звена.
2. Содержание: покупка компьютеров, канцелярии, расходы на офисные потребности, в том числе и услуги связи.
3. Траты, связанные с процессом организации производства:
   • поддерживающий ремонт принадлежащих организации сооружений, зданий, помещений, оборудования;
   • затраты на транспорт, принадлежащий фирме;
   • выплата аренды за складские помещения и/или офис;
   • трата денег вследствие простоя, брака и т.п.;
   • деньги, которые нужно тратить на содержание основных активов.
4. Расходы на обслуживание персонала:
   • отчисления на социальный налог;
   • выплаты в соцстрах и другие фонды;
   • оборудование бытовых помещений, столовых, душевых и пр.
5. Издержки, не связанные с производством:
   • рекламные расходы;
   • оплата консультаций, экспертиз;
   • погашение коммунальных платежей и др.

Где нужно указывать накладные расходы

Компания определяет нормы накладных расходов самостоятельно, если они не установлены законом (это характерно только для медицины и строительства), а также если фактически накладные затраты превысили сметные.

Эти данные обычно отмечаются:

• в проектно-сметной документации;
• в бюджетном планировании;
• в индивидуальном планировании конкретных отделов, структурных подразделений.

Параметры распределения накладных расходов

Несмотря на трудности планирования косвенных издержек, это необходимая процедура, которую можно осуществлять несколькими методами:

1. Метод «рабочей зарплаты». Если на основном производстве занято большое количество рабочих, особенно если превалирует ручной труд, можно рассчитать накладные расходы пропорционально фонду оплаты их труда.

ПРИМЕР РАСЧЁТА. ООО «Автоколесо» занимается перевозкой грузов. Фонд оплаты труда персонала составляет 8 млн. рублей в год. Коэффициент накладных расходов в 2016 году составил 80%, то есть 6 млн. 400 тыс. руб. Компания решила уменьшить накладные расходы, для чего уволила несколько человек. При этом фонд оплаты труда уменьшился на 20%, значит, накладные расходы ООО «Автоколесо» на 2017 год можно запланировать в сумме 5 млн. 120 тыс. руб.

2. Метод «объема продаж» целесообразно применять, если в компании преобладают автоматизированные процессы. Можно распределить доходы пропорционально машино-часам.
3. Метод «единицы продукции» применим, когда прямые затраты значительно превышают косвенные. Тогда можно взять за основу отношение прямых издержек на единицу товара к общей сумме прямых расходов.
4. Метод прямого счета. Суммируются отдельно непрямые траты по каждой расходной статье.
5. Комбинированные методы применимы в крупных компаниях со сложной структурой, где производится несколько видов продукции. Например, можно учитывать производственные накладные расходы по фонду зарплаты, а общехозяйственные – на базе стоимости единицы продукции.

Порядок расчета накладных издержек

Планирование и учет всех расходов, в том числе и накладных, производится в определенном порядке:

1. Вычисляется общая сумма затрат на общехозяйственную деятельность компании.
2. Определяется количество накладных издержек, которые нужно будет включить в смету на единицу каждого вида из ассортимента продукции.

ВНИМАНИЕ! Нужно принимать во внимание законодательные лимиты для накладных затрат по конкретным статьям и нормы, определенные внутренними нормативными актами компании.

Законодательные лимиты относительно накладных расходов

Закон определяет состав и пределы накладных издержек в строительной и медицинской отраслях.

Строительные накладные расходы

В этой отрасли планирование накладных расходов особенно важно. Составляется смета, в которой отмечаются средние расходы по отрасли, которые входят в себестоимость строительной продукции или услуг.

Нормирование расходов в строительной сфере регламентируется Методическими указаниями по определению величины накладных расходов в строительстве, утверждаемых Постановлением Госстроя России (отдельно по районам Крайнего Севера и приравненным к ним). В этих документах определяется коэффициент, который нужно применить для определения накладных расходов по определенной строительной деятельности, а также уточняется область ее применения. За базу принимается фонд оплаты труда строительных рабочих. Распределение коэффициентов проводится по таким основным видам строительства:

• промышленное;
• сельскохозяйственное;
• транспортное;
• жилищное;
• энергетическое;
• связанное с водным хозяйством;
• в области атомной энергетики;
• реставрационные работы;
• капитальные ремонты;
• другие виды.

К СВЕДЕНИЮ! Накладные расходы по нормативам в строительстве нужно применять на стадии составления сметы, а также при расчете за выполненные работы.

Медицинские накладные расходы

Нормы и состав накладных расходов в медицинской отрасли регламентированы приказом Минздравмедпрома России № 60 от 14.03.1995 года. Согласно положениям этого приказа, в себестоимость медпомощи должны включаться все годовые затраты медучреждения:

• зарплата всех видов персонала, кроме медицинского, со всеми начислениями;
• расходы на покупку мебели, канцелярских, бытовых товаров (всего, кроме лекарств и перевязочного материала);
• средства для осуществления ремонта.

За основу принимается фонд заработной платы медперсонала, оказывающего конкретные медицинские услуги, из расчета коэффициента в 1,5.

ВАЖНО! Как правило, в медицине накладные расходы значительно выше, чем в строительстве.

Минюстом РФ отказано в регистрации данного документа (Письмо Минюста РФ от 24.01.2005 N 01/471-ВЯ).
Документ носит рекомендательный характер и может применяться для определения величины накладных расходов.

"МДС 81-33.2004. Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве" (утв. Постановлением Госстроя РФ от 12.01.2004 N 6) (ред. от 31.08.2004, с изм. от 17.03.2011)

5. Учет накладных расходов

5. УЧЕТ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ

5.1. Бухгалтерский учет по накладным расходам ведется строительными организациями в соответствии с принципами, установленными бухгалтерским стандартом учета затрат и доходов, связанных со строительством.

5.2. Учет затрат по накладным расходам осуществляется на основе первичной учетной документации (платежные требования, накладные, выписки банков, расчетные ведомости, наряды, акты, авансовые расчеты и др.), оформленной в порядке, установленном соответствующими нормативными актами.

5.3. Учет накладных расходов ведется в журнале-ордере N 10-с по счету 26 "Общехозяйственные (накладные) расходы" раздельно по накладным расходам, относящимся к основному производству, и по расходам, относящимся к вспомогательным производствам. Накладные расходы, связанные с содержанием непроизводственной сферы, учитываются непосредственно на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

5.4. Накладные расходы основного производства в строительных организациях ежемесячно пропорционально прямым затратам относятся к затратам по производству строительных работ, отражаемым на счете 20 "Основное производство", а также учитываемым на счете 30 "Некапитальные работы" (кроме затрат по возведению временных нетитульных сооружений).

Накладные расходы основного производства в трестах (структурных подразделениях) механизации ежемесячно распределяются пропорционально прямым затратам на счета учета строительных работ, выполненных для заказчиков по договорам подряда, и работ по эксплуатации строительных машин и механизмов, оказанных в качестве услуг.

5.6. Для сопоставления сметной величины с фактическими расходами накладных расходов в каждой подрядной организации должна составляться смета накладных расходов по всем статьям, включенным в перечень статей затрат. По каждой статье затрат накладных расходов, в свою очередь, разрабатываются отдельные сметы (калькуляции), на основе которых определяется общая сумма и структура накладных расходов.

Сопоставление сметных и фактических затрат накладных расходов позволяет соизмерить общественно необходимые и индивидуальные размеры затрат на организацию, управление и обслуживание строительного производства.

В случаях, когда фактическая величина накладных расходов превышает сметную, рекомендуется разрабатывать индивидуальные нормы накладных расходов.

"Финансовая газета", 2007, N 41

Под накладными расходами принято понимать сумму затрат организации, связанную с созданием общих условий производства, его организацией, управлением и обслуживанием. Кроме того, к накладным относят административно-управленческие расходы организации.

В основе деления затрат на основные и накладные лежит их участие в процессе производства продукции (работ, услуг). В отличие от основных расходов назначение накладных расходов - обеспечение нормального хода производственно-хозяйственной деятельности. По мнению одних специалистов, накладные расходы не составляют непосредственно субстанцию продукта, они необходимы для его производства и продажи, для управления организацией, а по мнению других - каждая единица произведенной продукции получает выгоду от этих расходов.

С развитием производственно-технологических процессов увеличивается доля накладных расходов в общих суммарных затратах предприятия. При этом существуют как накладные расходы, образующиеся в отдельных производственных подразделениях, так и накладные расходы, относящиеся ко всему предприятию в целом: амортизация производственных зданий, коммунальные платежи, арендная плата, расходы на содержание аппарата управления и др. Основной особенностью накладных расходов является невозможность их точной оценки при производстве продукта, так как невозможно проследить участие каждого конкретного элемента косвенных расходов в процессе производства конкретных видов продукции (работ, услуг). В отличие от основных расходов накладные могут иметь место и тогда, когда процесс производства остановлен. В то же время, поскольку накладные расходы включают в себя множество различных калькуляционных статей, несхожих по поведению и уровню затрат, контролировать их намного сложнее, чем прямые переменные расходы.

Накладные расходы возникают на самых разных уровнях организации и оказывают значительное влияние на себестоимость продукции (работ, услуг), в связи с чем требуют особого внимания со стороны управленческого персонала.

В целях формирования управленческой информации о накладных расходах необходимо проанализировать их содержание и особенности. Так, прежде всего они делятся на производственные и непроизводственные. Накладные расходы производственного характера непосредственно связаны с обслуживанием и организацией производственного процесса; непроизводственные накладные расходы возникают вследствие содержания администрации организации и общего управления ее деятельностью (табл. 1).

Таблица 1

Классификация накладных расходов по отношению к производству

Производственные накладные расходы

Непроизводственные накладные расходы

основных средств материалы на эксплуатационные цели 4. Расходы на ремонт и техническое обслуживание оборудования 5. Арендные платежи за пользование арендованным оборудованием 6. Оплата труда 7. Расходы по обеспечению санитарно-гигиенических и бытовых условий 8. Расходы на перевозку и перемещение материалов в пределах производственной площадки 9. Расходы на содержание пожарной и сторожевой охраны 10. Потери от недостачи материалов 11. Текущие расходы, связанные фондов природоохранного назначения 12. Другие расходы

средств 3. Ремонт и техническое обслуживание основных средств административно-управленческого назначения 4. Расходы по проектированию работ 5. Расходы на проведение опытно- экспериментальных работ, и образцов 6. Представительские расходы и аудиторские услуги 8. Амортизация нематериальных активов 9. Расходы на услуги связи 10. Проценты по банковским кредитам в пределах установленной ставки 11. Расходы на рекламу в пределах установленной ставки 12. Расходы на канцелярские товары 13. Расходы на содержание зданий, занимаемых административно-управленческим персоналом 14. Расходы на подготовку и переподготовку кадров 15. Расходы на содержание служебного легкового автотранспорта 16. Расходы на содержание вневедомственной охраны 17. Другие расходы

Производственные накладные расходы могут возникать на уровне участка, цеха, а также одновременно относиться к нескольким структурным подразделениям организации либо объектам калькулирования. Общий учет этих расходов не учитывает места и условия их возникновения, не позволяет формировать информацию о реальной себестоимости, искажает данные о производственных издержках на конкретные виды готовой продукции (работ, услуг).

По своему характеру производственные накладные расходы в значительной доле относятся к условно-переменным, что означает возможность проследить их причинно-следственную связь с конкретными объектами калькулирования. Непроизводственные накладные расходы по большей части не имеют прямой зависимости от деловой активности организации и являются постоянными либо условно-постоянными (табл. 2).

Таблица 2

Классификация накладных расходов по отношению к деловой активности организации

Условно-переменные накладные расходы

Постоянные и условно-постоянные накладные расходы

1. Оплата труда общепроизводственного персонала 2. Расходы на вспомогательные материалы 3. Расходы на топливо и энергию на эксплуатационные цели 4. Расходы на ремонт и техническое обслуживание оборудования 5. Расходы на перевозку и перемещение материалов в пределах производственной площадки 6. Потери от недостач материалов 7. Текущие расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения 8. Другие расходы

1. Амортизация производственных основных средств 2. Амортизация офисных основных средств 3. Амортизация нематериальных активов 4. Арендные платежи за пользование арендованным оборудованием 5. Оплата труда администрации и общехозяйственного персонала 6. Отчисления в резерв на капитальный ремонт основных средств 7. Расходы на консультационные и аудиторские услуги 8. Расходы на подготовку и переподготовку кадров 9. Расходы на проведение опытно- экспериментальных работ, изготовление и испытание моделей и образцов 10. Расходы на содержание пожарной и сторожевой охраны 11. Расходы на услуги связи 12. Расходы на содержание служебного легкового автотранспорта 13. Расходы по обеспечению санитарно-гигиенических и бытовых условий 14. Расходы на рекламу 15. Представительские расходы 16. Другие расходы

При калькулировании себестоимости необходимо обеспечить правильную организацию учета накладных расходов по местам возникновения и уровням управления (центрам ответственности), т.е. построить систему аналитического учета косвенных затрат. Так, в качестве мест возникновения производственных накладных расходов могут выступать цеха основного производства, различные обслуживающие подразделения и вспомогательные цеха. Кроме того, как правило, существуют производственные накладные расходы общезаводского характера, относящиеся к производству в целом (амортизация производственных зданий, их обслуживание и ремонт, расходы на мероприятия по охране труда и др.). Что касается учета по центрам ответственности, при его организации необходимо разграничение накладных расходов условно-переменного и постоянного характера. Ответственность за уровень условно-переменных накладных расходов возлагается на менеджеров конкретных подразделений, в которых они формируются, на основе принятых в организации нормативных значений данных затрат.

Накладные расходы постоянного характера могут быть двух уровней. Так, часть из них имеет место по причине начала самой производственной деятельности - их принято называть постоянными производственными издержками при полностью загруженной мощности производства (амортизация основных фондов, налог на имущество, арендная плата за производственные площади и др.). Другая часть накладных расходов может изменяться из года в год в зависимости от принятых управленческих решений. Эти расходы называют дискреционными постоянными расходами. К ним относятся расходы на рекламу, на заработную плату управленческого персонала, на научные исследования, представительские расходы и др. Таким образом, постоянные накладные расходы либо носят нерегулируемый характер (зависят только от внешних факторов), либо их уровень планируется на определенный период в виде лимитируемых сумм на различные цели (табл. 3).

Таблица 3

Классификация постоянных накладных расходов

Постоянные накладные расходы при полной загрузке производственной мощности

Дискреционные постоянные накладные расходы

1. Амортизация производственных основных средств 2. Амортизация офисных основных средств 3. Амортизация нематериальных активов 4. Арендные платежи за пользование арендованным оборудованием 5. Расходы на содержание пожарной и сторожевой охраны 6. Отчисления в резерв на капитальный ремонт основных средств 7. Другие расходы

1. Оплата труда администрации и общехозяйственного персонала 2. Расходы на подготовку и переподготовку кадров 3. Расходы на проведение опытно- экспериментальных работ, изготовление и испытание моделей и образцов 4. Расходы на консультационные и аудиторские услуги 5. Расходы на услуги связи 6. Расходы на содержание служебного легкового автотранспорта 7. Расходы по обеспечению санитарно-гигиенических и бытовых условий 8. Расходы на рекламу 9. Представительские расходы 10. Другие расходы

Для оценки производственных запасов, определения финансового результата по реализованной продукции, а также для принятия управленческих решений, основанных на информации о себестоимости продукции, необходимо грамотное распределение накладных расходов. В то же время выбор и обоснование баз распределения накладных расходов являются одной из самых сложных задач калькулирования себестоимости. Выбранная в организации методика распределения должна учитывать как особенности производства различных видов продукции, так и саму специфику накладных расходов.

Традиционное калькулирование было построено на основе трех основных школ, давших различные решения проблем, связанных с выбором методов распределения накладных расходов. Принято выделять три направления такого распределения: бухгалтерское, математико-статистическое и плановое. Бухгалтерское направление связано с использованием документированных данных о затратах и их распределении на основе той или иной базы. При этом его главным недостатком является то, что, меняя базу распределения, бухгалтер изменяет величину финансового результата. Математико-статистическое направление основано на построении коэффициентов корреляции между отдельными видами издержек и степенью занятости либо между потреблением и выпуском готовой продукции. В рамках планового направления заранее устанавливается потребление производственных факторов по объему, видам и причинам, в результате вся система учета ориентируется не на прошлое, а на будущее.

Следует иметь в виду, что, каким бы способом ни осуществлялось распределение накладных расходов, он не будет до конца объективен. Таким образом, отсутствует возможность точно распределить накладные расходы между конкретными продуктами, их можно связать с каким-то конкретным продуктом только путем приблизительной оценки.

В целях распределения накладных расходов и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) наиболее эффективной, по нашему мнению, является методика, согласно которой все центры ответственности, являющиеся их местами возникновения, условно делятся на основные (непосредственно занятые производством продукции (работ, услуг)) и вспомогательные (обслуживающие). Распределение накладных расходов между различными продуктами деятельности организации в результате будет носить многоступенчатый характер. На первом этапе накладные расходы общезаводского характера будут распределяться между основными и вспомогательными центрами ответственности; затем вместе с распределенной на них долей общезаводских косвенных затрат накладные расходы вспомогательных центров ответственности распределяются между основными; на третьем этапе накладные расходы перераспределяются непосредственно между продуктами деятельности организации, т.е. между конкретными объектами калькулирования, относящимися к основным центрам ответственности.

В целом для отечественного производственного учета характерно использование единой ставки распределения для всей организации. В то же время известно, что единую ставку распределения накладных расходов целесообразно применять лишь тогда, когда продукты деятельности всех подразделений организации потребляют косвенные расходы приблизительно в одинаковых пропорциях.

Кроме того, как правило, при косвенном распределении накладных расходов выбираются базы распределения, напрямую связанные с физическими объемами производства, т.е. предполагается, что увеличение объемов производства автоматически приводит и к увеличению накладных расходов, в то время как на практике эта взаимосвязь прослеживается далеко не всегда. Определенные виды деятельности, связанные с обслуживанием и управлением производством, не имеют непосредственной связи с объемом выпущенной продукции. Так, целый ряд накладных расходов носит постоянный характер (см. табл. 3). При этом известно, что постоянные расходы практически не реагируют на изменение деловой активности предприятия, а условно-переменные нередко могут зависеть от показателей, не относящихся к объему. Таким образом, использование традиционных ставок распределения будет искажать информацию о себестоимости выпускаемых изделий. Чем выше в сумме накладных расходов удельный вес затрат, напрямую не связанных с объемом производства, тем более искаженной будет информация, полученная на основании распределения затрат относительно показателя, связанного с объемом продукции. Как следствие, управленческий аппарат не получит четкого представления о себестоимости того или иного вида продукции (работ, услуг).

В последние десятилетия крупные компании для управления себестоимостью и прибылью начали использовать пооперационный менеджмент или управление затратами через управление отдельными операциями либо отдельными видами деятельности. Операции, составляющие отдельные виды деятельности, стали выступать промежуточным объектом калькулирования, а связанные с ними накладные расходы - основным объектом учета и анализа. Результатом этого стало появление системы АВ-костинг (Activity-based costing), которая является одной из современных систем учета затрат и калькулирования полной себестоимости, отвечающей условиям современных организаций с высоким уровнем косвенных расходов. В основе данной системы лежит методика использования в распределении накладных расходов баз, непосредственно связанных с изменением их уровня (более того, вызвавших эти расходы). В результате часть накладных расходов, имеющая условно-переменный характер, будет включаться в себестоимость только тех объектов калькулирования, с которыми она непосредственно связана. Для этого необходима систематизация информации о затратах, связанных с каждой из операций, сопровождающих производственный цикл, а также процессы снабжения и управления.

Д. э. н., профессор,

заведующий кафедрой

финансового менеджмента

и налогового консалтинга

Российского университета кооперации

Г.Адамова

старший преподаватель

Государственного университета управления

Накладные расходы в бухгалтерском учете делятся на 3 группы, формируемые на разных счетах и по-разному соотносимые с себестоимостью продукции. Рассмотрим, что они собой представляют.

Накладные расходы в составе себестоимости

В себестоимость производимой предприятием продукции включают 2 вида расходов: прямые и накладные. К прямым относят те, которые возможно безоговорочно увязать с конкретным видом создаваемой продукции.

Накладные расходы напрямую с производимой продукцией соотнести либо достаточно сложно, либо невозможно. По увязке с процессом производства их делят:

• на производственные — обеспечивающие функционирование производственных подразделений, производящих продукцию;
• общехозяйственные — не связанные непосредственно с созданием продукции, но необходимые для обеспечения работы предприятия в целом.

Существующие правила (План счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) не препятствуют возможности формирования учетной себестоимости на 2 уровнях:

• неполной ее величины, включающей помимо прямых затрат только те накладные расходы, которые имеют отношение к производству;
• полного ее размера, объединяющего в себе помимо прямых затрат накладные расходы, формируемые как в производственных подразделениях, так и в структурах общехозяйственного назначения.

Сбор прямых расходов производства

Для аккумуляции прямых расходов в бухучете предназначены счета 20, 23, 29, выбираемые в зависимости от назначения соответствующего этим счетам производства:

• основное,
• вспомогательное,
• обслуживающее.

На этих же счетах будет сформирована и итоговая себестоимость созданной продукции путем добавления к прямым затратам необходимой доли накладных расходов.

Аналитику на счетах 20, 23, 29 организуют:

• по подразделениям;
• видам создаваемой продукции;
• статьям расходов, в числе которых помимо относящихся непосредственно к прямым будут иметь место и соответствующие включаемым в себестоимость видам накладных расходов.

Перечень статей прямых расходов производства, как правило, очень ограничен и чаще всего предполагает разбивку:

• на материалы,
• зарплату рабочих,
• начисления на зарплату.

Накладные производственные расходы

Сбор накладных расходов производственного назначения осуществляют на счете 25, открываемом для каждого из счетов, предназначенного для формирования прямых затрат. Соответственно, организация аналитики расходов на нем будет определяться отнесением их:

• к конкретному подразделению,
• определенному виду расходов.

Перечень статей производственных расходов делается существенно более широким, чем список прямых затрат, и может иметь достаточно высокую степень детализации, обусловленную запросами предприятия к глубине аналитики затрат, разбиваясь на несколько уровней. Статьи, выделяемые в этом перечне, могут делиться на такие, например, группы:

• текущее обеспечение деятельности — в эту группу войдут расходы по оплате труда персонала, начислениям на нее, материалам, необходимым для текущей работы, амортизации используемого оборудования, затратам на аренду, страхование, информационное обеспечение, на командировки персонала;
• содержание и эксплуатация имущества — включит в себя расходы по техобслуживанию, ремонтам, материалам и энергоресурсам, необходимым для поддержки нормального функционирования имущества и проведения его ремонта;
• обеспечение качества создаваемой продукции — здесь могут присутствовать расходы на получение необходимой разрешительной документации, сертификацию, опытные исследования, гарантийное обслуживание, обучение персонала;
• охрана труда — в этой группе можно выделить расходы на аттестацию рабочих мест, спецодежду, средства спецзащиты, спецпитание, санобработку помещений и спецодежды, санитарные экспертизы.

Подробнее о составе затрат в производственной себестоимости читайте в статье .

Счет 25 по завершении каждого месяца подлежит закрытию с распределением собранных на нем сумм на виды продукции, создаваемые в соответствующем подразделении. Распределение это делают в пропорции к выбранной предприятием базе. Чаще всего такой базой становится либо один из основных видов прямых затрат (материалы или зарплата), либо общий объем прямых расходов. На счетах учета прямых затрат попавшая туда доля накладных производственных расходов не будет разбиваться на составные части, а войдет в состав затрат с единой аналитикой «общепроизводственные расходы».

Накладные общехозяйственные расходы

Для сбора общехозяйственных расходов предназначается счет 26. Аналитика на нем организуется по тем же принципам, что и на счете 25: по подразделениям и по видам расходов. Перечень общехозяйственных расходов в основном схож с создаваемым для счета 25, но может быть расширен за счет добавления в него, например, расходов:

• по обеспечению связи с контрагентами (телефон, интернет, почта);
• услугам юридического и консультационного характера;
• представительским мероприятиям;
• проведению медосмотров работников;
• подбору и подготовке персонала;
• охране территории предприятия;
• налогам, относимым на затраты.

Так же, как и счет 25, счет 26 подлежит ежемесячному закрытию. Однако в зависимости от того, на каком уровне решено формировать себестоимость, собранные на нем расходы будут учтены следующим образом:

• для неполной себестоимости — списаны на счет учета финрезультата от продаж без включения в себестоимость, формируемую на счетах 20, 23, 29;
• для полной себестоимости — распределены между всеми видами создаваемой продукции в пропорции либо к той же базе, относительно которой распределялся счет 25, либо к иной выбранной базе.

В составе полной себестоимости конкретного продукта доля попавших туда накладных общехозяйственных расходов тоже будет числиться без разбивки на составные части под единой аналитикой «общехозяйственные расходы».

Учет коммерческих расходов

К числу накладных расходов относится еще один их вид, который в себестоимость продукции по правилам, действующим в РФ, никогда не включается. Это расходы, связанные с продажей продукции (товаров, работ, услуг): коммерческие. Собирают их на счете 44, деля в аналитике по тем же принципам, что и иные накладные расходы: по подразделениям и по видам расходов.

Перечень коммерческих расходов для организации производственного типа будет ближе к перечню, разработанному для счета 25. Отличие может заключаться в добавлении в этот список статей, отражающих расходы:

• по транспортировке до покупателя;
• погрузо-разгрузочным работам;
• хранению грузов;
• таможенному оформлению;
• маркетинговым исследованиям.

Для организации торговой направленности, не имеющей необходимости в применении счетов учета затрат на производство и собирающей все свои накладные расходы на счете 44, перечень статей затрат для этого счета будет аналогичен тому, который в производстве разрабатывают для счета 26 с учетом дополнения его статьями, абзацем выше указанными как добавляемые к счету 25.

Закрывать счет 44 тоже нужно ежемесячно, списывая собранные на нем цифры на счет учета финрезультата от продаж. Однако на нем может иметь место остаток из-за наличия в составе затрат расходов на упаковку и транспортировку, подлежащих распределению на проданную и непроданную продукцию (товары).

О способе учета затрат, при котором коммерческие расходы могут войти в состав себестоимости, читайте в материале .

Итоги

Для сбора накладных расходов в бухгалтерском учете предусмотрены специальные счета, с которых накопленные суммы списывают ежемесячно. Производственные расходы всегда включают в себестоимость продукции. Общехозяйственные могут как учитываться в себестоимости, так и не входить в нее, а относиться на счет учета финрезультата от продаж. Коммерческие расходы в себестоимости продукции не учитываются, всегда сразу относятся на финрезультат и могут иметь суммы в остатке на конец месяца.