Если поклажедатель не забирает имущество. Сколько организация должна хранить вещи сданные на комиссию для розничной продажи после банкротства? И как их списать? Документальное оформление хранения

1. Продолжение отношений по хранению после получения требования поклажедателя о возврате вещи

1. Продолжение отношений по хранению после получения требования поклажедателя о возврате вещи

Бухгалтерский учет

Налог на прибыль

1. Возникновение отношений по хранению в силу закона

Бухгалтерский учет

Налог на прибыль

1. Возникновение отношений по хранению в силу закона

Восстановление пароля

Главная / Кредиты / Если поклажедатель не забирает имущество. Сколько организация должна хранить вещи сданные на комиссию для розничной продажи после банкротства? И как их списать? Документальное оформление хранения

Каков порядок бухгалтерского и налогового учета утраченного имущества, переданного на ответственное хранение, а также сумм, полученных в качестве возмещения его стоимости организацией - собственником имущества?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Сумма НДС, принятая к вычету организацией-поклажедателем в отношении переданного на ответственное хранение имущества, не должна включаться в размер убытка, подлежащего возмещению организацией-хранителем.
В бухгалтерском учете утраченное имущество в месяце проведения инвентаризации списывается поклажедателем на счет учета недостач и затем относится на расчеты с виновником.

При поступлении средств от хранителя в бухгалтерском учете доход у поклажедателя образуется в случае, если поклажедателю причитается сумма большая, чем фактическая стоимость утраченного имущества.

При обращении организации-хранителя в суд с кассационной жалобой имеются предпосылки для квалификации данного факта в учете организации-поклажедателя в качестве условного актива.

Информация об условном активе приводится в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

В целях налогообложения прибыли сумма убытка в виде стоимости утраченного хранителем имущества отражается во внереализационных расходах с одновременным отражением во внереализационных доходах суммы возмещения указанного убытка согласно мировому соглашению.

В случае вынесения судом решения об уменьшении размера ущерба ранее признанный доход подлежит уменьшению.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.

Хранитель обязан хранить вещь в течение обусловленного договором срока (п. 1 ст. 889 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 902 ГК РФ по общему правилу убытки, причиненные поклажедателю утратой, недостачей или повреждением вещей, возмещаются хранителем.

На основании п. 1 ст. 15 ГК РФ лицо, чье право нарушено, может требовать возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

Величина понесенных организацией убытков не поставлена гражданским законодательством в зависимость от того, реализовала ли она право на вычет сумм НДС в соответствии с налоговым законодательством. Ограничений для включения сумм уплаченного поставщикам НДС в общий размер понесенного убытка в настоящее время не установлено (смотрите, например, постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2012 N 18АП-10470/12, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2012 N 15АП-2585/12, Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2010 N 09АП-12587/2010).

В ряде случаев некоторые судьи высказывают позицию, согласно которой сумма убытка в виде НДС, если она является частью цены (стоимости) имущества, подлежащего возмещению, должна возмещаться контрагентом, ответственным за указанные убытки, в полном объеме (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 14.08.2012 N Ф09-6939/12, от 28.06.2011 N Ф09-3136/11-С5, от 08.04.2011 N Ф09-1173/11-С5, ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2012 по делу N А56-44279/2011, от 22.02.2011 по делу N А21-8004/2009).

В то же время в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 2852/13 отмечается, что убытки в виде расходов, включающих НДС, могут быть возмещены потерпевшему, если последний докажет, что предъявленные ему суммы налога представляют собой его некомпенсируемые потери. По мнению судей, наличие права на вычет сумм НДС, установленного ст. 171 НК РФ, исключает уменьшение имущественной сферы лица, которому был причинен ущерб, и, соответственно, в данном случае исключает применение ст. 15 ГК РФ. Судьи ВАС РФ сделали вывод о том, что лицо, имеющее право на вычет, должно знать о его наличии, обязано соблюсти все требования законодательства для его получения и не может переложить риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента.

Таким образом, организация не вправе требовать возмещения убытков с учетом суммы НДС, если она имеет право на вычет суммы налога, которое исключает уменьшение его имущественной сферы. Возмещение суммы НДС лицом, причинившим ущерб, и получение вычета налога из бюджета приводят к неосновательному обогащению "потерпевшего" посредством получения налога дважды - из бюджета в виде налогового вычета и от своего контрагента в виде суммы возмещения ущерба.

В свою очередь, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2013 N 09АП-14309/13 судьи, учитывая факт принятия к вычету сумм НДС, также пришли к выводу о том, что отсутствуют доказательства возникновения у истца убытков в части НДС, поскольку указанную сумму НДС истец уже предъявил к вычету (смотрите также постановления Первого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2016 N 01АП-3234/16, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2016 N 11АП-5006/16).

В этой связи мы придерживаемся позиции, что сумма НДС не должна включаться в размер убытка, подлежащего к получению поклажедателем, если она ранее была принята поклажедателем к вычету.

Как пример включения сумм НДС в сумму заявленного убытка (при невозможности реализовать право на вычет) можно привести постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2016 N 13АП-14649/16. Общество применяло упрощенную систему налогообложения, поэтому в силу ст. 346.11 НК РФ не являлось плательщиком НДС и не обладало правом на возмещение уплаченного НДС в силу требований главы 21 НК РФ. Поэтому, по мнению судей, суммы уплаченного контрагентам НДС в связи с хранением товара в результате неправомерной задержки выпуска товара таможенным органом, не могут быть компенсированы заявителю за счет иных источников и правомерно включены последним в сумму заявленных убытков.

Каких-либо специальных норм, регламентирующих учет имущества, переданного на ответственное хранение, законодательство о бухгалтерском учете не содержит.

Однако условия, с которыми ПБУ 10/99 связывает признание расхода, на наш взгляд, в анализируемой ситуации не наступили.

Так, п. 16 ПБУ 10/99 предусматривает, что расходы признаются в бухгалтерском учете, в частности, если имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

В случае заключения мирового соглашения уверенности в уменьшении экономических выгод у поклажедателя нет, поскольку хранитель предполагал возмещение убытков и даже частично их произвел. Поэтому ни на дату выявления недостачи, ни на дату заключения мирового соглашения, на наш взгляд, расходов в виде стоимости утраченного имущества еще не возникает. После отказа от исполнения мирового соглашения также существует вероятность того, что хранитель возместит понесенные убытки, поскольку, как мы полагаем, причиной отказа является не сама обязанность возмещения убытков, а порядок их расчета, предусматривающий включение сумм НДС (что видно из Кассационной жалобы). Даже если считать, что эта причина отказа от исполнения мирового соглашения только маскирует нежелание хранителя возмещать убытки, вероятность того, что суд обяжет его это сделать, существует. Значит и тогда, когда мировое соглашение прекращает фактически исполняться и хранитель подает Кассационную жалобу, уменьшение экономических выгод поклажедателя еще не очевидно. Поэтому мы придерживаемся позиции, что при утрате хранителем имущества поклажедателя у последнего не имеется уверенности в отношении уменьшения своих экономических выгод до принятия судом соответствующего решения.

Так, в случае положительного для поклажедателя исхода суда, хранитель возмещает понесенные поклажедателем убытки. В этой связи считаем, что при списании утраченного имущества с баланса расхода (прочего расхода, отражаемого на счете ) в целях бухгалтерского учета не возникает.

Вместе с тем при ином исходе судебного разбирательства (например, в возмещении убытков отказано), у поклажедателя происходит уменьшение экономических выгод в части стоимости утраченного имущества, поскольку хранитель не будет возмещать ему убытки. Поэтому утраченное имущество в таком случае будет учитываться в бухгалтерском учете в прочих расходах. Полагаем, что в таком случае датой отражения такого расхода будет период вынесения решения судом об отказе в возмещении ущерба.

Из п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания), п. 22 Методических указаний N 119н следует, что организация в обязательном порядке проводит инвентаризацию имущества, в частности, в случаях выявления фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества (смотрите также письмо Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-12/76134).

На основании результатов инвентаризации устанавливается имущество, подлежащее списанию, а также фактический размер понесенного ущерба.

Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), указывает, что для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц, предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" . По дебету счета отражается, в частности, фактическая себестоимость полностью испорченных товарно-материальных ценностей.

Учитывая изложенное, считаем, что на основании проведенной инвентаризации фактическая стоимость утраченного имущества списывается в дебет счета , то есть делается проводка "Дебет Кредит ()" - до появления у экономического субъекта оснований, позволяющих покрыть недостачу за счет соответствующих источников.

Так п. 128 Методических указаний N 119н установлено, что в зависимости от конкретных причин потерь фактическая себестоимость материалов подлежит списанию с кредита счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счетов учета затрат на производство или (расходы), расчетов по возмещению ущерба, финансовых результатов. Повторим, до принятия судом решения об отказе в возмещении убытка, как мы полагаем, основания для отнесения стоимости утраченного топлива в состав прочих расходов (то есть на счет учета затрат) не возникает, значит, корреспондировать со счетом будет счет расчетов по возмещению ущерба (убытков).
На основании п. 5.1 Методических указаний и п. 30 Положения выявленная в ходе инвентаризации недостача относится на виновных лиц (организацию-хранителя).

Поэтому по факту инвентаризации в учете поклажедателя также делается запись:

Дебет Кредит
- отражена задолженность хранителя по возмещению убытков.

Пункт 5.5 Методических указаний определяет, что результаты инвентаризации должны быть отражены в учете того месяца, в котором была закончена инвентаризация. В этой связи считаем, что приведенные выше записи делаются в месяце проведения инвентаризации (по ее окончании). То есть выбытие активов отражается в бухгалтерском учете не в том периоде, когда выявлено их хищение или порча, а в том, когда завершилась проверка, подтвердившая недостачу, то есть по завершении инвентаризации.

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). Так, Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательное применение форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. Разработанные организацией формы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Итак, результаты инвентаризации оформляются документами, определенными руководителем организации. При их разработке за основу могут быть приняты формы, утвержденные постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.

В общем случае документами, являющимися основанием для отражения операции по выбытию активов в результате их хищения, порчи, недостачи, являются, в частности, документы по учету результатов инвентаризации, такие как приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22); инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3); сличительная ведомость (форма N ИНВ-19); ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26).

Полагаем, что факт утраты имущества хранителем может быть приравнен к недостачам, хищениям, утратам, выявленным в организации самостоятельно. Ведь, по сути, недостача товаров, переданных на ответственное хранение, вряд ли отличается от недостачи товаров, хранящихся в самой организации, поскольку право собственности на те и другие принадлежит организации. Инвентаризационные описи и сличительные ведомости, в случае если эти формы предусмотрены учетной политикой к использованию в организации при проведении инвентаризации, на наш взгляд, оформлять следует (смотрите также материал: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия товаров в результате хищения, порчи, недостачи).

По общему правилу поступления в возмещение причиненных организации убытков учитываются в составе прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)). Такие доходы в силу п.п. 10.2, 16 ПБУ 9/99 принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником, в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

Вместе с тем, как установлено в п. 2 ПБУ 9/99, доходом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.

Однако в случае возмещения ущерба виновным лицом, на наш взгляд, увеличения экономических выгод не происходит, поскольку, скажем простым языком, в результате такой операции лишь компенсируются расходы организации на приобретение утраченных товаров. В то же время, если организации-поклажедателю будет присуждена сумма большая, чем фактическая стоимость утраченного имущества, то такая разница будет учтена в составе прочих доходов. В учете при этом будет сделана запись:

Дебет Кредит , субсчет "Прочие доходы"
- разница учтена в составе прочих доходов (в отчетном периоде вынесения решения судом).

Такой способ отражения сумм возмещения ущерба согласуется с предложенным выше способом отражения утраченного собственником имущества (то есть, когда при завершении инвентаризации прочий расход не отражается, поскольку уменьшение экономических выгод еще не очевидно, а стоимость утраченного топлива относится на расчеты с хранителем). Соответственно, в случае обязания судом хранителя возместить ущерб прочий доход в сумме утраченного также не отражается, а отражается лишь сумма превышения фактической стоимости утраченных ценностей.

Дебет Кредит
- поступили денежные средства от хранителя.

Мы полагаем, что аналогично отражаются и операции по добровольному возмещению поклажедателем ущерба на основании мирового соглашения. Прочий доход будет отражен в учете только в том случае, если платежи будут осуществляться (ущерб будет признан хранителем) в суммах больших, чем фактическая стоимость недостающего имущества. Поскольку платежи мировым соглашением были предусмотрены несколькими этапами, в случае превышения стоимости имущества, определенной независимым оценщиком, над его фактической стоимостью возникает вопрос о порядке признания указанной выше разницы в составе доходов. Нужно ли ее признать единовременно уже после получения возмещения в полном объеме, или она должна включаться в прочий доход пропорционально поступающей оплате?

Ни ПБУ 9/99, ни Инструкция ответа на данный вопрос не дают. Мы придерживаемся позиции, что указанный доход допустимо признавать пропорционально, исходя из того, какая часть стоимости утраченного была оплачена (компенсирована) первыми двумя платежами. Однозначную рекомендацию для такого случая дать затруднительно, но суть происходящего понятна - прочий доход в бухгалтерском учете должен быть отражен в размере превышения фактической стоимости утраченного. Применяемую методику следует закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Проиллюстрируем на условном примере.

Допустим, что фактическая стоимость утраченного хранителем имущества составляет 100 руб. (без учета НДС), определенная оценщиком стоимость данного имущества составляет 120 руб. Хранитель возмещает ущерб двумя равными платежами.
В учете организации-поклажедателя могут быть сделаны следующие записи:

Дебет Кредит (41, 43, ...)
- 100 руб. - на дату окончания инвентаризации отражена стоимость утраченного имущества;

Дебет Кредит
- 100 руб. - стоимость имущества отнесена на расчеты с хранителем;

Дебет Кредит
- 20 руб. - на основании мирового соглашения хранитель признал ущерб в сумме независимой оценки, поэтому разницу поклажедатель учитывает в составе доходов будущих периодов;

Дебет Кредит
- 60 руб. - поступил первый платеж;

Дебет Кредит
- 10 руб. - в составе прочих доходов признана сумма, пропорционально полученному платежу;

Дебет Кредит
- 60 руб. - поступил второй платеж от хранителя;

Дебет Кредит
- 10 руб. - в составе прочих доходов признана сумма, пропорционально второму платежу.

Так складывалась бы ситуация, если бы сумма недостачи была полностью возмещена. Однако в анализируемой ситуации хранитель подал кассационную жалобу, не возместив ущерб в полном объеме. Поэтому мы полагаем, что в учете организации-поклажедателя в настоящее время прочий доход не будет признан в полном объеме. При этом в учете на счете будет числиться кредитовое сальдо в размере, приходящемся на невозмещенную стоимость утраченного (в сумме превышения оценочной стоимости недостающего топлива над его фактической стоимостью).

В случае если судебное решение по кассационной жалобе будет принято в текущем году и сумма, причитающаяся к получению поклажедателем, будет уменьшена (например до фактической стоимости топлива), то считаем, что первоначальная запись "Дебет Кредит " подлежит корректировке (уменьшению):

Сторно Дебет Кредит
- уменьшена (полностью или частично) разница между суммой ущерба и суммой, подлежащей уплате хранителем по решению суда.

Если аналогичное решение будет принято в следующем году, то оснований для внесения исправлений в бухгалтерский учет в 2016 году не имеется, поскольку первоначально отраженная на счете сумма ошибочной в смысле п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" не является, она отражена на основании мирового соглашения, которое еще не отменено, а подача хранителем Кассационной жалобы, по нашему мнению, еще не является основанием для отражения корректировок в учете 2016 года. Поэтому, на наш взгляд, в случае вынесения судом решения в следующем году в учете целесообразно будет сделать запись:

Дебет Кредит
- на основании решения суда уменьшена разница между суммой ущерба и суммой, подлежащей уплате хранителем по решению суда.

В части применения положений ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010) мы рассуждаем следующим образом.

ПБУ 8/2010 устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов (п. 1 ПБУ 8/2010).

На основании п.п. 5, 9 ПБУ 8/2010 мы приходим к выводу, что оценочные и условные обязательства в анализируемой ситуации у организации-поклажедателя не возникают (поскольку никаких обязанностей (обязательств), являющихся следствием прошлых событий, у поклажедателя не возникает (напротив, обязанности по возмещению ущерба возникают у хранителя, допустившего недостачу)).

В свою очередь, п. 13 ПБУ 8/2010 определяет, что условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Возникновение условного актива ПБУ 8/2010 связывает прежде всего с увеличением экономических выгод, а, как мы рассуждали выше, экономической выгодой можно считать доход в сумме превышения сумм возмещения над фактической стоимостью утраченных запасов. Поэтому говорить об условном активе стоит, если такая "дельта", назовем ее так, имеет место. Но даже в случае ее наличия, в ситуации, когда мировое соглашение заключено и исполняется, неопределенность в получении экономических выгод отсутствует - сумма "дельты" определена, платежи регулярно поступают.

В случае подачи кассационной жалобы в суд относительно размера ущерба, причиненного поклажедателю, на наш взгляд, имеются предпосылки для признания в учете условного актива, поскольку, во-первых, он возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни (утрата имущества); во-вторых, зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, которые не контролируются непосредственно Вашей организацией (вынесение судом соответствующего решения, установление размера возмещения).

Поэтому, на наш взгляд, о возникновении условного актива можно вести речь в период с даты подачи жалобы и до даты вынесения судом соответствующего решения. После вынесения судом решения по кассационной жалобе неопределенность уже не имеет места (сумма экономической выгоды может быть определена, виновнику недостачи предписано возмещать ущерб). Следовательно, условия для появления условного актива уже не соблюдаются. Например, если суд вынесет решение в 2016 году, то неопределенности в сумме поступления и сроке платежа уже не будет, значит, не будет и условий для признания условного актива.

Условные активы обособленно в бухгалтерском учете не признаются. Информация о них раскрывается в бухгалтерской отчетности (п. 14 ПБУ 8/2010). В этой связи полагаем, что никакие дополнительные записи в учете организации-поклажедателя в настоящее время не делаются.

В свою очередь, п. 27 ПБУ 8/2010 устанавливает, что, если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.

Выше мы пришли к выводу, что экономической выгодой является превышение суммы возмещения над суммой фактической стоимости активов. Именно эту сумму при условии, что ее поступление, по мнению организации, является вероятным, следует раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Как мы видим, необходимость раскрытия информации об условном активе по итогам 2016 года обусловлена несколькими факторами, в частности, наличием экономической выгоды ("дельты") и датой принятия судом решения (в 2016 или в 2017 году (ведь после того, как оно принято, неопределенность в поступлении экономической выгоды исчезает)).

Поскольку сказанное является только нашим экспертным мнением, организация вправе руководствоваться и иной точкой зрения.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки, понесенные им.

Нормы главы 25 НК РФ предусматривают следующие случаи включения убытков в виде потерь имущества в расходы при налогообложении прибыли:

в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ);

потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Как видим, из буквальной трактовки данных положений можно сделать вывод, что если виновное лицо (как в анализируемой ситуации) установлено, то суммы понесенных организацией убытков в виде стоимости утраченного имущества в целях налогообложения не учитываются.

Между тем следует учитывать, что содержащиеся в ст. 265 НК РФ перечни внереализационных расходов и приравниваемых к ним убытков являются открытыми. В связи с этим полагаем, что поклажедатель вправе учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ сумму убытка в виде стоимости имущества, переданного на ответственное хранение и утраченного хранителем, с одновременным отражением во внереализационных доходах суммы, возмещенной хранителем в добровольном или судебном порядке.

В ряде своих писем представители финансового ведомства давали аналогичные разъяснения (письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61216, от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, смотрите также материал: Вопрос: Организация передала товар на ответственное хранение. В ходе инвентаризации выявлена недостача товара. Хранитель признал факт недостачи и возместил убытки. Как отразить в налоговом учете указанные операции? ("Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2015 г.)).

Вместе с тем мы не исключаем, что подобный подход к учету убытков от утраты имущества может вызвать разногласия с налоговыми органами.

К сожалению, нами не обнаружено судебных решений применительно к Вашей ситуации.

Суммы возмещения убытков (ущерба), признанные виновным или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, признаются внереализационными доходами налогоплательщика в силу прямой нормы п. 3 ст. 250 НК РФ. Датой получения такого вида дохода при применении метода начисления признается дата вступления в законную силу решения суда или дата признания должником (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что доход организации-поклажедателю следует признать на дату утверждения судом мирового соглашения.

Однако в Вашем случае организация-хранитель обратилась с кассационной жалобой в суд с целью уменьшения размера ущерба. Решение суда об уменьшении размера возмещаемого ущерба, на наш взгляд, дает основания для соответствующего уменьшения поклажедателем ранее признанного внереализационного дохода. Иными словами, должен скорректировать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций, представив уточненные налоговые декларации (разумеется, если изменения в суммах происходят за пределами отчетного (налогового) периода и соответствующие декларации были уже сданы).

В то же время следует отметить, что согласно абзацу 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести, в том числе, и излишне учтенные ранее внереализационные доходы.

Последующее уменьшение судом суммы ущерба ведет к уменьшению ранее признанного внереализационного дохода поклажедателя, в результате чего образуется искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период, приведшее к излишней уплате указанного налога. Поэтому поклажедатель вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем периоде, отразив внереализационный расход в соответствующем размере.

Разъяснений официальных органов применительно к Вашей ситуации нам обнаружить не удалось. Косвенно в пользу нашей позиции свидетельствует письмо Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267. В нем представители финансового ведомства пришли к выводу о возможности признания продавцом в текущем периоде расхода в сумме скидки, предоставленной покупателю за прошлые периоды.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

23 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

1. Истечение срока годности на хранимый товар

1. Ограничения на передачу вещи третьему лицу

2. Последствия передачи вещи третьему лицу в нарушение договора

3. Возмещение убытков, причиненных поклажедателю в результате хранения вещи у третьего лица

1. Влияние волеизъявления сторон при решении вопроса о возмездности договора хранения

2. Обстоятельства, не освобождающие от оплаты услуг хранителя

3. Обстоятельство, препятствующее взысканию с поклажедателя вознаграждения за хранение

4. Возможность удержания и реализации хранителем находящейся у него вещи

1. Доказывание расходов на хранение имущества поклажедателя

2. Возможность получения ответственным хранителем и вознаграждения, и компенсации расходов

3. Возмещение расходов на хранение при разбронировании ценностей государственного материального резерва

1. Ответственность поклажедателя за неполучение вещи при уведомлении хранителя о вывозе

2. Возможность поклажедателя отказаться от получения объекта хранения и потребовать возмещения убытков в порядке ст. 405 гк рф

1. Выдача вещи лицу, указанному поклажедателем

2. Истребование поклажедателем вещи у хранителя

1. Возможность истребования убытков поклажедателем - несобственником вещи

2. Условия, при которых требование поклажедателя о компенсации убытков может быть удовлетворено

3. Особенности взыскания убытков и пеней с хранителя вещей материального резерва

4. Ответственность хранителя за утрату груза, находящегося в транспортных средствах, принятых на хранение

5. Неотвратимость ответственности хранителя за утрату или порчу вещи

6. Предъявление к хранителю требования о взыскании неосновательного обогащения за утрату вещи

1. Определение стоимости утраченных или поврежденных вещей

1. Продолжение отношений по хранению после получения требования поклажедателя о возврате вещи

1. Возникновение отношений по хранению в силу закона

После получения требования поклажедателя о возврате имущества хранитель обязан незамедлительно выдать ему вещь. В Гражданском кодексе РФ есть соответствующее требование и для поклажедателя: незамедлительно забрать вещь по окончании срока договора (ст. 899 ГК РФ). На практике же возникает вопрос: продолжаются ли отношения по хранению, если поклажедатель предъявил требование о возврате имущества, но не произвел вывоз товара?

Если поклажедатель не вывозит товар после предъявления требования о его возврате, то отношения по хранению продолжаются и хранитель имеет право на вознаграждение.

Судебная практика:

Определение ВАС РФ от 06.03.2007 N 16596/06 по делу N А60-2141/06-С1

"...ООО "СЦМ "Макси-Р" письмами от 18.11.2005, от 27.01.2006 N 2/01, от 10.02.2006 N 3/01 сообщало обществу "НПП "Опус" о том, что считает договор хранения от 01.10.2004 N 3/ОХ расторгнутым и просило вернуть товар.

В силу статьи 904 Гражданского кодекса Российской Федерации хранитель обязан по первому требованию поклажедателя возвратить принятую на хранение вещь, хотя бы предусмотренный договором срок ее хранения еще не окончился.

Суд установил, что по состоянию на 01.01.2006 на хранении у общества "НПП "Опус" находилось имущество общества "СЦМ "Макси-Р" на сумму 2542672 рубля 98 копеек. Требуя возврата своего имущества, ООО "СЦМ "Макси-Р" не пыталось его вывезти.

Суд указал, что на день рассмотрения спора ООО "СЦМ "Макси-Р" не вывезло свой товар, и он по-прежнему находится на складе ООО "НПП "Опус", в связи с чем поклажедатель в силу пункта 4 статьи 896 Гражданского кодекса Российской Федерации обязан уплатить хранителю соразмерное вознаграждение за дальнейшее хранение вещи.

Исходя из установленных обстоятельств, суд счел возможным удовлетворить встречный иск..."

Статья 906. Хранение в силу закона

Вопросы судебной практики по толкованию и применению ст. 906 ГК РФ

1. Возникновение отношений по хранению в силу закона >>>

Хранение может возникать не только в силу свободных действий участников гражданского оборота, но и из административных, налоговых и уголовных правоотношений. В судебной практике есть примеры возникновения отношений по хранению в силу закона.

1.1. Вывод из судебной практики: При помещении задержанного транспортного средства на стоянку возникают отношения по хранению в силу закона.

Судебная практика:

Решение Верховного Суда РФ от 15.05.2006 N ГКПИ06-240

"...Статьей 906 ГК РФ предусмотрено, что правила главы 47 данного Кодекса, регулирующей отношения, связанные с оказанием услуг по хранению вещей, применяются к обязательствам хранения, возникающим в силу закона, если законом не установлены иные правила.

Согласно части 5 статьи 27.13 КоАП РФ задержанное транспортное средство может быть помещено на стоянку и передано на хранение.

Следовательно, на основании указанных норм федеральных законов при помещении задержанного транспортного средства на стоянку и его хранении возникают обязательства хранения в силу закона, на которые распространяются правила главы 47 ГК РФ.

В соответствии со статьями 896 - 898 ГК РФ поклажедатель обязан выплатить хранителю вознаграждение за хранение вещи, а также возместить ему расходы на ее хранение..."

Определение Верховного Суда РФ от 25.07.2006 N КАС06-260

"...Помещение транспортного средства на стоянку и его хранение не названы в числе мер обеспечения, данные действия осуществляются после применения таких мер на основании части 5 статьи 27.13 КоАП РФ. Отношения, связанные с помещением транспортного средства на стоянку и его хранением, возникают на основании названной нормы закона, но находятся вне сферы действия административного законодательства. В силу статьи 906 Гражданского кодекса Российской Федерации на них распространяются правила главы 47 этого Кодекса, регулирующей обязательства хранения, ответственность за их неисполнение.

Это означает, что поклажедатель не только вправе потребовать возврата ему вещи в сохранности, но и обязан в соответствии со статьями 896 - 898 Гражданского кодекса Российской Федерации выплатить хранителю вознаграждение за хранение, а также возместить расходы на ее хранение, в том числе связанные с помещением на хранение (транспортировкой). Вместе с тем в случае неисполнения поклажедателем своих обязательств хранитель на основании пункта 1 статьи 359 Гражданского кодекса Российской Федерации вправе удерживать вещь (в данном случае транспортное средство) до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет исполнено..."

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 по делу N А42-85/2008

"...Согласно позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 25.07.2006 N КАС06-260, отношения, связанные с помещением транспортного средства на стоянку и его хранением, возникают на основании нормы административного законодательства (часть 5 статьи 27.13 КоАП РФ), но находятся вне сферы его действия. В силу статьи 906 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) распространяются правила главы 47 этого Кодекса, регулирующей обязательства хранения, ответственность за их неисполнение.

Поклажедателем в данном случае является не должностное лицо ГИБДД, которое в целях обеспечения безопасного и бесперебойного движения транспортных средств устранило правонарушение, а лицо, вещь которого помещена на хранение в силу закона, а именно: водитель (владелец, представитель владельца), независимо от вида его права на транспортное средство, переданное на хранение. Следовательно, владелец помещенного на хранение транспортного средства (поклажедатель) и хранитель, принявший вещь на хранение, обладают правами и несут обязанности, установленные гражданским законодательством. Это означает, что поклажедатель не только вправе потребовать возврата ему вещи в сохранности, но и обязан в соответствии со статьями 896 - 898 (ГК РФ) выплатить вознаграждение за хранение, а также возместить расходы на ее хранение. Вместе с тем в случае неисполнения поклажедателем своих обязательств хранитель на основании пункта 1 статьи 359 ГК РФ вправе удерживать вещь (в данном случае транспортное средство) до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет исполнено..."

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2007 по делу N А56-22503/2006

"...В соответствии с пунктом 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательством, гражданское законодательство может применяться к административным правоотношениям.

В части 1 статьи 27.1 КоАП РФ перечислены меры обеспечения производства по делу об административном правонарушении, к которым, в частности, относятся задержание транспортного средства и запрещение его эксплуатации.

Помещение транспортного средства на специализированную стоянку и его хранение в качестве таких мер не поименованы.

Суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, что отношения, связанные с помещением задержанного транспортного средства на специализированную стоянку и его хранением, возникают на основании нормы, установленной Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, но находятся вне сферы действия административного законодательства.

В соответствии со статьей 906 Гражданского кодекса Российской Федерации правила главы 47 названного Кодекса применяются к обязательствам хранения, возникающим в силу закона, если законом не установлены иные правила.

Указанная правовая позиция нашла свое подтверждение в решении Верховного Суда Российской Федерации от 15.05.2006 N ГКПИ06-240 по гражданскому делу о признании недействующими пунктов 6 и 9 Правил. Определением Верховного Суда Российской Федерации от 25.07.2006 N КАС06-260 решение от 15.05.2006 оставлено без изменения..."

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2006 по делу N А56-16085/2006

"...Согласно позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 25.07.06 N КАС06-260, отношения, связанные с помещением транспортного средства на стоянку и его хранением, возникают на основании нормы административного законодательства (часть 5 статьи 27.13 КоАП РФ), но находятся вне сферы его действия. В силу статьи 906 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) распространяются правила главы 47 этого Кодекса, регулирующей обязательства хранения, ответственность за их неисполнение.

1.2. Вывод из судебной практики: Вопрос о возникновении отношений по хранению при передаче арестованного или конфискованного имущества в ходе исполнительного производства решается судами по-разному.

Позиция 1. При передаче арестованного или конфискованного имущества в ходе исполнительного производства между судебным приставом и хранителем возникают отношения по хранению.

Судебная практика:

Постановление Президиума ВАС РФ от 17.10.2006 N 7074/06 по делу N А07-32282/05-Г-СМШ

"...Суд кассационной инстанции исходил из следующего.

В соответствии с положениями статьи 53 Закона об исполнительном производстве и статьи 906 Кодекса после передачи арестованного имущества обществу "Риэлкомп" гражданско-правовые обязательства по его хранению возникли между обществом и собственниками этого имущества.

Права владения, пользования и распоряжения имуществом принадлежат только его собственнику (статья 209 Кодекса), следовательно, право взыскания убытков за его утрату также принадлежит только собственнику имущества.

Судебный пристав-исполнитель и Главное управление Федеральной службы судебных приставов по Республике Башкортостан, не являясь собственниками передаваемого на хранение имущества, а выступая лишь в качестве уполномоченных законом посредников по распоряжению имуществом, не приобретают на арестованное и передаваемое на хранение имущество никаких прав, поэтому управление не обладает также правом на обращение в суд с иском о взыскании убытков, причиненных вследствие утраты данного имущества.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации считает, что обжалуемый судебный акт подлежит отмене по следующим основаниям.

Поклажедателем может быть лицо, действующее на основе закона или договора и не являющееся собственником имущества.

В данном случае поклажедателем выступала служба судебных приставов, действующая на основании Закона о судебных приставах и Закона об исполнительном производстве.

Убытки, причиненные поклажедателю утратой, недостачей или повреждением вещей, возмещаются хранителем в соответствии со статьей 393 Кодекса, если законом или договором хранения не предусмотрено иное (статья 902 Кодекса).

Хранителем по договору от 30.05.2003 N 4 являлось ООО "Риэлкомп", которое и должно возместить стоимость утраченного имущества по предъявленному поклажедателем на основании этого договора иску.

При таких обстоятельствах оспариваемый судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права и в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит отмене..."

Определение ВАС РФ от 21.01.2010 N ВАС-9853/09 по делу N А82-11294/2008-35

"...Судом установлено, что 18.05.2007 судебный пристав-исполнитель Халистова С.А. на основании исполнительных документов произвела опись и арест имущества, принадлежащего ООО ПП "Тепло Макс". Арестованное имущество было передано на ответственное хранение по акту описи и ареста имущества взыскателю по исполнительному производству - ООО "Партнер Интер" в лице директора Авдоляна С.А.

По настоящему иску общество просило взыскать стоимость хранения арестованного имущества за период с 18.07.2007 по 23.07.2008 в сумме 1 824 977 рублей.

Оценив представленные доказательства, суды пришли к выводу о наличии между сторонами правоотношений по хранению имущества, подлежащих регулированию нормами главы 47 Гражданского кодекса Российской Федерации, и обязанности службы судебных приставов по возмещению хранителю расходов по хранению переданного судебным приставом-исполнителем в рамках исполнительного производства имущества.

Судом применена статья 906 Гражданского кодекса Российской Федерации и сделан вывод о том, что правила, установленные Гражданским кодексом Российской Федерации, регулирующие правоотношения, возникшие при заключении договора хранения, применяются к обязательствам хранения, возникающим в силу закона, если законом не установлены иные правила.

В связи с этим отклоняется как ошибочный довод заявителя о том, что хранение вещи в силу закона в рамках исполнительного производства осуществляется без выплаты вознаграждения.

Удовлетворяя частично заявленные исковые требования, суд исходил из доказанности факта передачи арестованного имущества на хранение в рамках исполнительного производства, осуществления обществом хранения имущества, возмездного характера такого хранения и подтверждения факта понесения расходов по хранению имущества..."

Определение ВАС РФ от 14.01.2010 N ВАС-17881/09 по делу N А52-1626/2009

"...Судом установлено, что по акту приема-передачи от 01.07.2008 на склад временного хранения филиала ЗАО "РОСТЭК-Псков" в г. Себеже в рамках дела об административном правонарушении помещен товар, указанный в исковом заявлении.

По акту приема-передачи имущества от 14.10.2008 конфискованный товар передан ОСП Себежского района, место нахождения имущества в акте указано как СВХ "РОСТЭК - Псков" город Себеж.

Со склада товар изъят и передан в Территориальное управление Федерального агентства по управлению государственным имуществом по Псковской области на основании акта изъятия арестованного имущества от 16.12.2008.

Оценив представленные доказательства, суд пришел к выводу о том, что между сторонами возникли правоотношения по хранению имущества, регулируемые нормами главы 47 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Изложенные в заявлении о пересмотре судебных актов в порядке надзора доводы о том, что к спорным отношениям не подлежат применению нормы гражданского законодательства, не могут быть приняты.

Согласно статье 906 Гражданского кодекса Российской Федерации правила главы 47 "Хранение" применяются к обязательствам хранения, возникающим в силу закона, если законом не установлены иные правила.

Ссылка управления на судебную практику по аналогичным делам не принимается, поскольку в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам, с учетом представленных доказательств..."

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2009 по делу N А52-1638/2009

"...Закрытое акционерное общество "РОСТЭК-Псков" (далее - Общество, истец) обратилось в Арбитражный суд Псковской области с иском к Управлению Федеральной службы судебных приставов по Псковской области (далее - Управление, ответчик) о взыскании 8 640 руб. 00 коп. задолженности по оплате услуг по хранению.

Общество направило Управлению счет N 165 от 30.04.2009 на сумму 8 640 руб. 00 коп. за хранение товара на складе с 14.10.2008 по 16.12.2008 в соответствии с прейскурантом цен на услуги. Управление счет не оплатило.

Оценив представленные доказательства, суды пришли к выводу о том, что в данном случае акт приема-передачи имущества от 14.10.2008 в совокупности с актом приема-передачи товара от 12.07.2008 является документом, свидетельствующим о заключении договора хранения в надлежащей форме, поскольку позволяют определить как объем имущества, переданного на хранение, так и лицо, являющееся хранителем и понесшее расходы на хранение.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2009 по делу N А52-1627/2009

"...Закрытое акционерное общество "РОСТЭК-Псков" (далее - Общество, истец) обратилось в Арбитражный суд Псковской области с иском к Управлению Федеральной службы судебных приставов по Псковской области (далее - Управление, ответчик) о взыскании 7 290 руб. 00 коп. задолженности по оплате услуг по хранению.

Судебным приставом-исполнителем отдела судебных приставов Себежского района Управления Федеральной службы судебных приставов по Псковской области вынесено постановление от 25.09.2008 о возбуждении исполнительного производства N 41/3361/750/2/2008.

По акту приема-передачи имущества от 24.10.2008 товар передан судебному приставу-исполнителю Коковиной И.Л., место нахождения имущества в акте указано как СВХ "РОСТЭК - Псков" город Себеж.

Согласно акту о наложении ареста от 16.12.2008 и акту изъятия арестованного имущества от 16.12.2008 товар со склада временного хранения изъят и передан в Территориальное управление Федерального агентства по управлению государственным имуществом по Псковской области.

Общество направило Управлению счет N 172 от 30.04.2009 на сумму 7 290 руб. 00 коп. за хранение товара на складе с 24.10.2008 по 16.12.2008 в соответствии с прейскурантом цен на услуги. Управление счет не оплатило.

Согласно статье 906 Гражданского кодекса Российской Федерации правила главы 47 ("Хранение") применяются к обязательствам хранения, возникающим в силу закона, если законом не установлены иные правила. Статьей 896 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что вознаграждение за хранение должно быть уплачено хранителю по окончании хранения, а если оплата хранения предусмотрена по периодам, оно должно выплачиваться соответствующими частями по истечении каждого периода.

Оценив представленные доказательства, суды пришли к выводу о том, что в данном случае акт приема-передачи имущества от 24.10.2008 в совокупности с актом приема-передачи товара от 09.07.2008 является документом, свидетельствующим о заключении договора хранения в надлежащей форме, поскольку позволяют определить как объем имущества, переданного на хранение, так и лицо, являющееся хранителем и понесшее расходы на хранение.

Суды, установив, что Общество осуществляло хранение имущества в период с 24.10.2008 по 16.12.2008, обоснованно применили к возникшим правоотношениям положения главы 47 Гражданского кодекса Российской Федерации..."

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2009 по делу N А52-1626/2009

"...Закрытое акционерное общество "РОСТЭК-Псков" (далее - Общество, истец) обратилось в Арбитражный суд Псковской области с иском к Управлению Федеральной службы судебных приставов по Псковской области (далее - Управление, ответчик) о взыскании 5 750 руб. 00 коп. задолженности по оплате услуг по хранению.

Судебным приставом-исполнителем отдела судебных приставов Себежского района Управления Федеральной службы судебных приставов по Псковской области вынесено постановление от 02.09.2008 о возбуждении исполнительного производства N 41/3061/595/2/2008.

По акту приема-передачи имущества от 14.10.2008 товар передан судебному приставу-исполнителю Коковиной И.Л., место нахождения имущества в акте указано как СВХ "РОСТЭК - Псков" город Себеж.

Общество направило Управлению счет N 164 от 30.04.2009 на сумму 5 750 руб. 00 коп. за хранение товара на складе с 14.10.2008 по 16.12.2008 в соответствии с прейскурантом цен на услуги. Управление счет не оплатило.

Оценив представленные доказательства, суды пришли к выводу о том, что в данном случае акт приема-передачи имущества от 14.10.2008 в совокупности с актом приема-передачи товара от 01.07.2008 является документом, свидетельствующим о заключении договора хранения в надлежащей форме, поскольку позволяют определить как объем имущества, переданного на хранение, так и лицо, являющееся хранителем и понесшее расходы на хранение.

Суды, установив, что Общество осуществляло хранение имущества в период с 14.10.2008 по 16.12.2008, обоснованно применили к возникшим правоотношениям положения главы 47 Гражданского кодекса Российской Федерации..."

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2009 по делу N А52-1625/2009

"...Закрытое акционерное общество "РОСТЭК-Псков" (далее - Общество, истец) обратилось в Арбитражный суд Псковской области с иском к Управлению Федеральной службы судебных приставов по Псковской области (далее - Управление, ответчик) о взыскании 2 880 руб. 00 коп. задолженности по оплате услуг по хранению.

По акту приема-передачи имущества от 14.10.2008 товар передан судебному приставу-исполнителю Васильевой В.Б., место нахождения имущества в акте указано как СВХ "РОСТЭК - Псков" город Себеж.

Общество направило Управлению счет N 156 от 30.04.2009 на сумму 2 880 руб. 00 коп. за хранение товара на складе с 14.10.2008 по 16.12.2008 в соответствии с прейскурантом цен на услуги. Управление счет не оплатило.

Оценив представленные доказательства, суды пришли к выводу о том, что в данном случае акт приема-передачи имущества от 14.10.2008 в совокупности с актом приема-передачи товара от 01.07.2008 является документом, свидетельствующим о заключении договора хранения в надлежащей форме, поскольку позволяет определить как объем имущества, переданного на хранение, так и лицо, являющееся хранителем и понесшее расходы на хранение.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2009 по делу N А52-1624/2009

"...Закрытое акционерное общество "РОСТЭК-Псков" (далее - Общество, истец) обратилось в суд с иском к Управлению Федеральной службы судебных приставов по Псковской области (далее - Управление, ответчик) о взыскании 495 руб. 00 коп. задолженности по оплате услуг по хранению.

По акту приема-передачи имущества от 23.10.2008 товар передан судебному приставу-исполнителю Коковиной И.Л., место нахождения имущества в акте указано как СВХ "РОСТЭК - Псков" город Себеж.

Общество направило Управлению счет N 159 от 30.04.2009 на сумму 495 руб. 00 коп. за хранение товара на складе с 23.10.2008 по 16.12.2008 в соответствии с прейскурантом цен на услуги. Управление счет не оплатило.

Оценив представленные доказательства, суды пришли к выводу о том, что в данном случае акт приема-передачи имущества от 23.10.2008 в совокупности с актом приема-передачи товара от 01.07.2008 является документом, свидетельствующим о заключении договора хранения в надлежащей форме, поскольку позволяет определить как объем имущества, переданного на хранение, так и лицо, являющееся хранителем и понесшее расходы на хранение.

Суды, установив, что Общество осуществляло хранение имущества в период с 23.10.2008 по 16.12.2008, обоснованно применили к возникшим правоотношениям положения главы 47 Гражданского кодекса Российской Федерации..."

Позиция 2. При передаче арестованного имущества в ходе исполнительного производства гражданско-правовых отношений по хранению не возникает, поскольку это публично-правовые отношения, основанные на властно-распорядительных действиях судебного пристава-исполнителя.

Судебная практика:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2008 по делу N А42-1104/2006

"...Из приведенного следует, что заключение гражданско-правового договора при принудительном исполнении судебных актов судов общей юрисдикции и арбитражных судов, а также актов других органов в отношении арестованного и изъятого имущества, в целях обеспечения сохранности такого имущества, возмещения убытков в случае его утраты (гибели), недостачи или повреждения возможно в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Вместе с тем судами установлено и из материалов дела следует, что такой договор хранения арестованного имущества между Обществом и Управлением не заключался, имущество на хранение Обществу не передавалось, иного истцом не доказано.

Довод жалобы о необходимости применения к возникшим правоотношениям положений статьи 906 ГК РФ (хранение в силу закона) является необоснованным и противоречащим смыслу данной нормы.

Вместе с тем согласно части 2 статьи 53 Закона N 119-ФЗ и пункту 3 Положения о порядке и условиях хранения арестованного и изъятого имущества, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.1998 N 723, хранитель получает за хранение соответствующее вознаграждение. Кроме того, ему возмещаются понесенные им необходимые расходы по хранению имущества.

В соответствии с Приложением N 16 к Приказу Министерства юстиции Российской Федерации от 03.08.1999 N 225 (действовавшему в оспариваемый период) размер вознаграждения за хранение имущества устанавливается судебным приставом-исполнителем в пределах от 0,5 до 5% от стоимости имущества, но не менее 0,5 и не более 10 минимальных размеров оплаты труда. Вознаграждение хранителю относится к статье расходов по совершению исполнительных действий.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов..."

По данному делу см. также Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2008 по делу N А42-1104/2006.

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2008 по делу N А42-1104/2006

"...Суд первой инстанции, отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, дал полную оценку обстоятельствам дела, правильно применив нормы материального и процессуального права.

Арест имущества должника, в том числе и действия по передаче арестованного имущества на хранение, производимые судебным приставом-исполнителем в соответствии со ст. 51 - 53 Федерального закона "Об исполнительном производстве", являются властно-распорядительными действиями органа принудительного исполнения, осуществляемыми в пределах предоставленных ему Федеральным законом "Об исполнительном производстве" полномочий.

Судом первой инстанции правомерно указано, что в данном случае, отношения по хранению арестованного имущества являются публично-правовыми, так как судебный пристав-исполнитель при передаче на хранение арестованного имущества руководствуется не гражданским законодательством с его принципами автономии воли и свободой распоряжения своим имуществом...

При этом основаниями возникновения обязательства по хранению арестованного имущества в рамках исполнительного производства выступают именно властные действия судебного пристава-исполнителя. Указание в ст. 906 Гражданского кодекса Российской Федерации на применение к обязательствам хранения, возникающим в силу закона, правил гл. 47 Гражданского кодекса РФ само по себе не означает, что данное обязательство по хранению является сделкой.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что действия судебного пристава-исполнителя по наложению ареста на имущество и передаче его на хранение Суруде О.И., а также акт описи и ареста имущества от 26.07.2005 г. сделками не являются..."

1.3. Вывод из судебной практики: При хранении вещественных доказательств (транспортного средства) в рамках уголовного дела отношения по хранению между собственником вещи и хранителем не возникают и нормы Правил задержания транспортного средства, помещения его на стоянку, хранения, а также запрещения эксплуатации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 18.12.2003 N 759, не применяются.

Судебная практика:

Постановление ФАС Уральского округа от 20.07.2009 N Ф09-5006/09-С5 по делу N А34-2911/2008-Г34

"...Удовлетворяя исковые требования, суды первой апелляционной инстанций руководствовались ст. 210, 309, 310, 906, 896 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 6 Правил задержания транспортного средства, помещения его на стоянку, хранения, а также запрещения эксплуатации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 18.12.2003 N 759, и пришли к выводу о том, что принадлежащий обществу "Зауралье" автомобиль помещен для хранения на специализированную стоянку, в связи с чем у ответчика возникла обязанность по внесению платы за хранение за период с 07.10.2007 по 20.07.2008 в сумме 214 233 руб. 30 коп...

Решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции основаны на неправильном применении норм материального права.

Сделав вывод о наличии у ответчика обязанности по оплате истцу вознаграждения за хранение задержанного транспортного средства на специализированной стоянке (ст. 906, 896 Гражданского кодекса Российской Федерации), суды не исследовали характер правоотношений сторон и имеющие значение для дела обстоятельства, не приняли во внимание, что договорные правоотношения между ответчиком и обществом "Вектор" по хранению автомобиля марки "Москвич ИЖ 2140" отсутствовали.

Ссылаясь при разрешении спора на Правила задержания транспортного средства, помещения его на стоянку, хранения, а также запрещения эксплуатации, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 18.12.2003 N 759, суды не учли, что названные Правила определяют порядок задержания, помещения на стоянку и хранения транспортных средств в рамках производства по делу об административном правонарушении.

С учетом изложенного судам следовало принять во внимание, что порядок хранения вещественных доказательств регулируется ст. 81, 82 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, а также Положением о хранении и реализации предметов, являющихся вещественными доказательствами, хранение которых до окончания уголовного дела или при уголовном деле затруднительно, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 20.08.2002 N 620.

Согласно п. 9 названного Положения финансирование мероприятий, связанных с хранением и реализацией вещественных доказательств, осуществляется за счет средств, предусматриваемых на текущее содержание уполномоченного органа в соответствии с законодательством Российской Федерации..."

1.4. Вывод из судебной практики: При передаче заказчиком подрядчику имущества между ними возникают отношения по хранению в силу закона.

Судебная практика:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.09.2009 по делу N А56-27673/2008

"...На основании исследования и оценки имеющихся в материалах дела документов суды установили, что между Трубачевой О.С. и ООО "Аксель-Кар Пулково" фактически сложились отношения подряда. Так, помещение автомобиля на стоянку, с которой произошла его кража, обусловлено передачей ответчику транспортного средства для производства ремонтных работ. Прием транспортного средства для ремонта произведен до момента его кражи. На ремонт автомобиля оформлен заказ N 55406, в котором указаны неисправности, требующие устранения (повреждения лакокрасочного покрытия), и автомобиль принят работником ответчика Куликовым (лист дела 44). В подтверждение приема автомобиля для ремонта Трубачевой О.С. выдан талон к заказу N 55406 от 12.02.2006. Из справок следственного управления при УВД Московского района Санкт-Петербурга от 25.04.2006 и от 04.05.2006 (листы дела 15 - 16) следует, что потерпевшая Трубачева О.С. передала работникам ООО "Аксель-Кар Пулково" ключ от зажигания автомобиля, брелок сигнализации, ключ иммобилайзера. То есть автомобиль, фактически, поступил во владение ответчика.

В соответствии со статьей 714 ГК РФ подрядчик несет ответственность за несохранность предоставленных заказчиком материала, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда.

Судами также сделан вывод о возникновении между сторонами правоотношений по хранению автомобиля, поскольку в соответствии со статьей 906 ГК РФ правила главы 47 "Хранение" Гражданского кодекса Российской Федерации применяются к обязательствам хранения, возникающим в силу закона.

Ссылка ответчика на отсутствие между сторонами заключенного договора хранения в письменной форме обоснованно отклонена судами, поскольку в данном случае обязательства по хранению транспортного средства возникли у ООО "Аксель-Кар Пулково" в силу закона (статья 714 ГК РФ)..."

Подписано в печать

ДОГОВОР № __

г. Москва «__» _________ 201_ г.

Общество с ограниченной ответственностью «____________», далее именуемое "Поклажедатель", в лице Генерального директора _______________________, действующего на основании Устава, с одной стороны

и Общество с ограниченной ответственностью «_______________», далее именуемое "Хранитель", в лице Генерального директора _____________________, действующего на основании Устава, с другой стороны, а вместе именуемые "Стороны", заключили настоящий Договор о нижеследующем.

ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

1.1. По настоящему Договору Хранитель обязуется принять и хранить _______ (далее - "Вещь"), переданную ему Поклажедателем, и возвратить эту Вещь в сохранности. Хранение Вещи осуществляется по адресу: РФ, г. Москва, ул. ______________. Упаковка и погрузка Вещи осуществляется силами Поклажедателя. Поклажедадатель обязуется оплатить услуги по настоящему договору.

1.2. Хранение Вещи осуществляется Хранителем с момента передачи Вещи Поклажедателем Хранителю и востребования Поклажедателем.

1.3. Передача Вещи Поклажедателем Хранителю удостоверяется выдачей Поклажедателю следующего документа: расписки (Приложение №1), которая возвращается Хранителю по окончании срока хранения и после возврата Вещи (с учетом положений настоящего Договора).

ОБЯЗАННОСТИ И ПРАВА СТОРОН

2.1. Хранитель обязуется:

2.1.1. Принять Вещь по адресу, указанному в настоящем Договоре, в срок до _______________________ года;

2.1.2. Обеспечить хранение Вещи до _____________ года по адресу: РФ, ____________.

2.1.3. Принять для сохранности переданной ему Вещи меры, обязательность которых предусмотрена законом и иными правовыми актами (противопожарные, санитарные, охранные и т.п.), а также меры, соответствующие обычаям делового оборота и существу настоящего Договора, в том числе свойствам переданной на хранение Вещи.

2.1.4. Без согласия Поклажедателя не использовать переданную на хранение Вещь, а равно не предоставлять возможность пользования ею третьим лицам, за исключением случаев, когда пользование хранимой Вещью необходимо для обеспечения ее сохранности.

2.1.5. Незамедлительно уведомить Поклажедателя о необходимости изменения условий хранения Вещи, предусмотренных настоящим Договором, и до получения ответа не предпринимать никаких действий в отношении Вещи, за исключением п. п. 2.2 и 2.3 Договора.

2.2. Если изменение условий хранения необходимо для устранения опасности утраты, недостачи или повреждения Вещи, Хранитель вправе изменить способ, место и иные условия хранения, не дожидаясь ответа Поклажедателя.

2.3. Если во время хранения возникла реальная угроза порчи Вещи, либо Вещь уже подверглась порче, либо возникли обстоятельства, не позволяющие обеспечить ее сохранность, а своевременного принятия мер со стороны Поклажедателя ожидать нельзя, Хранитель вправе самостоятельно продать Вещь или часть ее по цене, сложившейся в месте хранения.

2.4. В случае нарушение сроков указных в п. 2.1.1. Хранитель обязан выплатить Поклажедателю неустойку в размере 0,5 % за каждый день просрочки.

2.5. Поклажедатедатель обязуется оплатить услуги Хранителя в соответствии с п. 4.1. настоящего Договора.

ПЕРЕДАЧА ВЕЩИ НА ХРАНЕНИЕ ТРЕТЬЕМУ ЛИЦУ

3.1. Хранитель не вправе без согласия Поклажедателя передавать Вещь на хранение третьему лицу, за исключением случаев, когда он вынужден прибегнуть к этому силой обстоятельств в интересах Поклажедателя и лишен возможности получить его согласие.

3.2. О передаче Вещи на хранение третьему лицу Хранитель обязан незамедлительно уведомить Поклажедателя.

3.3. Риск случайной гибели, порчи при передаче вещи на хранение третьему лицу несет Хранитель. При передаче Вещи на хранение третьему лицу условия настоящего Договора сохраняют силу.

РАСХОДЫ НА ХРАНЕНИЕ

4.1. Общая стоимость услуг по настоящему Договору составляет __________ (_______________________) рублей 00 коп., включая НДС 18%.

4.2. Оплата осуществляется путем перечисления денежных средств на счет, указанный в разделе - 11 настоящего Договора.

ОБЯЗАННОСТЬ ПОКЛАЖЕДАТЕЛЯ ВЗЯТЬ ВЕЩЬ ОБРАТНО

5.1. По истечении срока хранения Поклажедатель обязуется немедленно забрать переданную на хранение Вещь.

5.2. При неисполнении Поклажедателем своей обязанности взять Вещь обратно, в том числе при его уклонении от получения Вещи, Хранитель вправе, после письменного предупреждения Поклажедателя, самостоятельно продать Вещь в порядке, установленном действующим законодательством Российской Федерации.

ОБЯЗАННОСТЬ ХРАНИТЕЛЯ ВОЗВРАТИТЬ ВЕЩЬ

6.1. Хранитель обязан возвратить Поклажедателю ту самую Вещь, которая была передана на хранение.

6.2. Вещь должна быть возвращена Хранителем в том состоянии, в каком она была принята на хранение, с учетом ее естественного ухудшения, естественной убыли или иного изменения вследствие ее естественных свойств.

ПРЕКРАЩЕНИЕ ХРАНЕНИЯ ПО ТРЕБОВАНИЮ ПОКЛАЖЕДАТЕЛЯ

7.1. Хранитель обязан по первому требованию Поклажедателя возвратить принятую на хранение Вещь.

ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

10.1. Любые изменения и дополнения, дополнительные соглашения к настоящему Договору действительны при условии, если они совершены в письменной форме и подписаны надлежаще уполномоченными на то представителями Сторон.

10.2. Все уведомления и сообщения должны направляться в письменной форме. Уведомления и сообщения будут считаться исполненными надлежащим образом, если они посланы заказным письмом, по телеграфу, телетайпу, телексу, телефаксу или доставлены лично по юридическим (почтовым) адресам Сторон с получением под расписку соответствующими должностными лицами.

10.3. Настоящий Договор составлен в двух экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из Сторон.

10.4. Настоящий Договор вступает в силу с момента передачи Вещи Поклажедателем Хранителю и действует до полного исполнения Сторонами своих обязательств по настоящему Договору.

РЕКВИЗИТЫ СТОРОН

ХРАНИТЕЛЬ	ПОКЛАЖЕДАТЕЛЬ

Приложение №1

к договору № ______

от _______________ года

Р А С П И С К А

г. Москва «__» _________ 201_ г.

Общество с ограниченной ответственностью «____________________» , далее именуемое "Хранитель", в лице Генерального директора _________________________________,действующего на основании Устава, принял, Общество с ограниченной ответственностью «_____________», далее именуемое "Поклажедатель", в лице Генерального директора ___________________________, действующего на основании Устава, передал нижеперечисленные Вещи:

В последнее время широкое распространение получила услуга складского хранения. Благодаря ей компании могут решить проблему нехватки собственных складских помещений. Однако возникает вопрос: как обеспечить сохранность переданного имущества? Каков порядок проведения инвентаризации такого имущества и какими документами она оформляется?

27.12.2013
«Актуальная бухгалтерия»

Зачастую организации по причине отсутствия собственного склада передают имущество на хранение другим компаниям, имеющим в своем распоряжении складские помещения. В свою очередь последние обязаны обеспечить сохранность переданного им имущества, что достигается посредством проведения инвентаризации. О порядке проведения инвентаризации имущества у организации-хранителя пойдет речь в этой статье.

Юридическая сторона вопроса

Для начала рассмотрим основные положения, регламентирующие принятие имущества на склад ответственного хранения. Действующее законодательство РФ практически не содержит отдельных нормативных правовых актов, посвященных именно складской деятельности. Тем не менее, согласно гражданскому законодательству, складскую деятельность можно разделить на собственно хранение и хранение на товарном складе (складское хранение).

Складское хранение, в отличие от просто хранения, всегда возмездный договор. Причем заключение договора должно быть подтверждено складской квитанцией, простым или двойным складским свидетельством 1 . Договор складского хранения является публичным договором, то есть товарный склад, который в обязательном порядке должен быть юридическим лицом, обязан принять на хранение товар и, соответственно, заключить договор с каждым, кто изъявит такое желание 2 .

По договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности 3 . При передаче имущества на хранение право собственности на него к хранителю не переходит 4 .

Документальное оформление хранения

Прием имущества на ответственное хранение оформляется Актом о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение по форме № МХ-1 5 , служащим основанием для отражения имущества в бухгалтерском учете хранителя.

Федеральный закон от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ установил, что с 1 января 2013 года компании могут самостоятельно разрабатывать формы первичных документов. Однако не запрещается и использование уже привычных документов. При этом все применяемые формы нужно утвердить (подписать) у руководителя и приложить к учетной политике. Поэтому для оформления хранения имущества, а также для его инвентаризации можно воспользоваться как унифицированными формами документов, так и самостоятельно изготовленными. Единственное, их необходимо закрепить в учетной политике компании.

Подпись хранителя на акте свидетельствует о согласовании количества и ассортимента ТМЦ, подлежащих хранению, и принятии данных ТМЦ на хранение. В свою очередь, при возврате имущества собственнику составляется Акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (форма № МХ-3) 6 , который будет являться основанием для списания с бухгалтерского учета имущества, принятого на хранение. После получения имущества, сданного на хранение, товаровладелец должен подтвердить отсутствие претензий к организации-хранителю, поставив подпись в Журнале учета то-

варно-материальных ценностей, сданных на хранение (форма № МХ-2) 7 .

Бухгалтерский и налоговый учет хранения

Как уже отмечали, имущество при передаче на хранение складу остается собственностью поклажедателя, соответственно, оно не может быть отражено в балансе организации-хранителя. Организация-хранитель отражает указанное имущество на специально предназначенном для этого забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» 8 .

Важно помнить, что переданное имущество учитывается в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах.

Аналитический учет организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по поклажедателям, видам, сортам, местам хранения.

Таким образом, основным моментом при принятии имущества на хранение является определение стоимости имущества, которая будет отражена в документах, при этом стоимость имущества необязательно должна совпадать с фактической стоимостью по данным поклажедателя.

В связи с этим необходимо иметь в виду, что при определении убытков, причиненных поклажедателю утратой, недостачей или повреждением вещей и возмещаемых хранителем, принимаются во внимание цены, существовавшие в том месте, где обязательство должно было быть исполнено, в день добровольного удовлетворения должником требования кредитора (если требование добровольно удовлетворено не было, — в день предъявления иска) 9 .

Из вышеизложенного следует, что при возмещении убытков необходимо будет также руководствоваться именно «согласованной» стоимостью имущества, указанной в договоре между поклажедателем и хранителем. И по этой же стоимости имущество должно приниматься и списываться со счета 002 при возврате либо в случае обнаружения недостач по итогам инвентаризации.

Выручка от оказания услуг по хранению имущества признается организацией доходом от обычных видов деятельности в сумме, согласованной сторонами в договоре 10 , которая отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». Одновременно себестоимость оказанных услуг списывается со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» 11 .

В налоговом учете деятельность склада признается оказанием услуг 12 , что является объектом обложения НДС 13 . Сумма вознаграждения, причитающегося организации по договору хранения (без учета НДС), признается доходом от реализации 14 .

Порядок инвентаризации имущества, переданного на хранение

Фактическое наличие имущества, учитываемого на забалансовых счетах, так же, как и имущества, отражаемого на балансе организации, подтверждается результатами инвентаризации. Порядок проведения инвентаризации регламентирован Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств 15 .

В соответствии с Методическими указаниями № 49:

инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете, в частности, находящиеся на ответственном хранении 16 ;

одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении 17 .

Поскольку Методические указания № 49 не регламентируют конкретный порядок проведения инвентаризации имущества, находящегося на забалансовых счетах, можно сделать вывод о том, что организации-хранителю необходимо применять общий алгоритм проведения инвентаризации для аналогичного имущества.

Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации по форме № ИНВ-22 18 , в которой указывается содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации проверяемого объекта, а также состав инвентаризационной комиссии 19 . Далее приказ регистрируется в журнале учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-23) 20 .

Однако необходимо учитывать обязательные случаи проведения инвентаризации в организации-хранителе 21:

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

при смене материально ответственных лиц;

при выявлении фактов хищения или порчи имущества;

в случае чрезвычайных ситуаций;

при ликвидации или реорганизации компании.

Отметим, что хранитель обязан принять все предусмотренные договором хранения меры для того, чтобы обеспечить сохранность переданной на хранение вещи 22 . Кроме того, хранитель обязан возвратить поклажедателю ту самую вещь, которая была передана на хранение, если договором не предусмотрено хранение с обезличением. При этом вещь должна быть возвращена хранителем в том состоянии, в каком она была принята на хранение, с учетом ее естественного ухудшения, естественной убыли или иного изменения вследствие ее естественных свойств 23 .

Таким образом, проведение инвентаризации, порядок которой устанавливается руководителем организации-хранителя, способствует выполнению вышеперечисленных требований договора хранения, поскольку посредством инвентаризации выявляется фактическое наличие имущества и сопоставляется с данными бухгалтерского учета, а также проверяется полнота отражения в учете обязательств 24 .

В то же самое время стороны договора могут дополнительно предусмотреть периодичность, конкретные сроки и порядок проведения инвентаризации, в том числе прописать условие о возможности участия поклажедателя (его представителя) в проведении инвентаризации. Инвентаризации могут проводиться как в полной форме, то есть по всей номенклатуре имущества, так и в виде выборочной инвентаризации.

Кроме этого, склад обязан предоставлять товаровладельцу во время хранения возможность осматривать товары или их образцы 25 .

Как уже упоминалось, имущество на хранении проверяется в том же порядке, что и имущество, принадлежащее организации на праве собственности. Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Для этого руководитель создает условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки 26 .

В связи с чем по материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.

Документы

при инвентаризации

Сведения о наличии имущества в ходе инвентаризации заносятся в описи или акты 27 , являющиеся первичными учетными документами. Поэтому необходимо как можно точнее вносить в описи сведения о фактическом наличии имущества.

При этом на имущество, находящееся на ответственном хранении, составляются отдельные инвентаризационные описи по соответствующей форме № ИНВ-5 28 . В описи указываются наименование и единицы измерения материальных ценностей, поставщик (получатель), место хранения и дата принятия на ответственное хранение, а также фактическое и учетное наличие ценностей по данным бухгалтерского учета.

Этот документ также предусматривает включение в него расписки материально ответственного лица, отвечающего за сохранность указанных ценностей. В ходе инвентаризации записи в опись делают ответственные лица инвентаризационной комиссии на основании проверки и пересчета ценностей в натуре.

Однако необходимо иметь в виду, что на основные средства опись составляется по форме № ИНВ-1. А поскольку на основные средства на ответственном хранении составляется отдельная опись, то она также будет формироваться по форме ИНВ-1. В данной описи необходимо будет дать ссылку на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение 29 .

Указанные описи по формам № ИНВ-1 и № ИНВ-5 составляются в двух экземплярах на основании фактических данных и подписываются ответственными лицами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. При этом один экземпляр описи передается в бухгалтерию, второй остается у материально ответственных лиц.

В общем случае для отражения результатов инвентаризации имущества, по которому обнаружены отклонения от учетных данных, формируют сличительные ведомости по формам № ИНВ-18 (для основных средств и нематериальных активов) и № ИНВ-19 (для товарно-материальных ценностей). В указанных ведомостях отражаются расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Сличительная ведомость составляется бухгалтером в двух экземплярах, один из которых хранится в бухгалтерии, второй передается материально ответственному лицу.

В то же время на ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете как находящиеся на ответственном хранении, составляются отдельные сличительные ведомости.

Отметим необходимость соблюдения правил составления отдельных описей и сличительных ведомостей по имуществу на ответственном хранении. В противном случае существует риск доначисления налога на прибыль, поскольку налоговики сочтут выявленные в ходе проведенной инвентаризации излишки внереализационным доходом 30 . Представив соответствующую документацию, хранитель сможет доказать неправомерность включения стоимости имущества, не принадлежащего организации, в доходы при расчете налога на прибыль 31 .

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации — в годовом бухгалтерском отчете 32 . При этом суммы выявленных недостач имущества по итогам инвентаризации указываются в сличительных ведомостях в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете 33 . То есть в соответствии с той стоимостью, которая указана в первичных учетных документах на передачу имущества на хранение (форма № МХ-1).

Отражение результатов инвентаризации

В бухгалтерском учете при выявлении недостачи имущества производится списание его стоимости с забалансового счета. Возникновение задолженности организации перед поклажедателем по возмещению ущерба отражается записью по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на дату признания претензии поклажедателя 34 .

Впоследствии инвентаризационная комиссия устанавливает причины выявленных расхождений, в зависимости от которых в случае выявленной недостачи бухгалтер сделает одну из следующих записей:

1) ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 94

Сумма недостачи отнесена на виновных лиц;

2) ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 94

Сумма недостачи отнесена на финансовые результаты организации.

При этом ущерб, причиненный утратой, недостачей или повреждением имущества поклажедателя, по согласованию между сторонами может возмещаться как путем непосредственной оплаты поклажедателю стоимости утраченного имущества, так и приобретением для поклажедателя аналогичных ценностей.

Согласно условиям договора хранителю в марте были переданы материалы стоимостью 350 000 руб. По итогам проведенной инвентаризации в мае хранитель выявил недостачу материалов на сумму 50 000 руб. Хранитель на основании предъявленной поклажедателем претензии в этом же месяце

возместил ущерб в размере стоимости недостающих материалов. По данному факту было возбуждено уголовное дело, однако в июне хранитель получил постановление о приостановлении следствия в связи с тем, что не установлено лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого.

КРЕДИТ 002

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 76

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

50 000 руб. — произведена оплата поклажедателю по претензии;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 94

50 000 руб. — в июне сумма ущерба учтена в составе прочих расходов.

Воспользуемся данными предыдущего примера, однако установим, что согласно договору в счет возмещения ущерба хранитель передает поклажедателю аналогичные материалы, приобретенные на стороне. Стоимость приобретения этих материалов составила 64 900 руб. (в т. ч. НДС — 9900 руб.).

В бухгалтерском учете хранителя данные операции будут отражены следующим образом:

350 000 руб. — в марте приняты материалы на ответственное хранение;

КРЕДИТ 002

50 000 руб. — в мае списана с учета стоимость недостающего имущества;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

64 900 руб. — оприходованы приобретенные на стороне материалы с включенной в стоимость суммой НДС как приобретенные для операций, не облагаемых НДС;

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 76

50 000 руб. — отражена сумма ущерба, подлежащего возмещению поклажедателю, согласно выставленной претензии;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 94

50 000 руб. — в июне сумма ущерба учтена в составе прочих расходов;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 41

64 900 руб. — переданы материалы поклажедателю;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 41

14 900 руб. (64 900 - 50 000) — разница между стоимостью приобретенных и переданных поклажедателю материалов

отнесена в состав прочих

расходов.

Во втором примере хранитель приобрел материалы на стоимость большую, чем сумма признанного ущерба.

В случае если хранитель приобретет материалы по стоимости на сумму меньшую, чем в претензии, то в бухгалтерском учете будет отражена следующая проводка:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

Отражена оставшаяся сумма ущерба, подлежащая возмещению.

Если рассматривать такую ситуацию как соглашение об отступном35, то реализация товара по соглашению об отступном является объектом обложения по НДС 36 . Соответственно, при передаче поклажедателю имущества хранитель должен начислить НДС и имеет право принять сумму НДС к вычету.

Таким образом, при проведении инвентаризации имущества, переданного на хранение, необходимо руководствоваться общим порядком, регламентированным Методическими указаниями № 49. Также стороны договора вправе выставить дополнительные условия, регламентирующие обязательства при проведении инвентаризации. В то же время необходимо учитывать, что фиксировать данные о таком имуществе следует в отдельных описях и сличительных ведомостях. При этом порядок отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете будет зависеть от причин выявленных расхождений, а также от установленного сторонами договора порядка возмещения ущерба.

1) п. 1 ст. 912 ГК РФ

2) ст. 907, 908 ГК РФ

3) ст. 886, абз. 1 п. 1 ст. 907 ГК РФ

4) ст. 892, 905 ГК РФ; письмо Минфина России от 06.10.2010 № 03-07-06/191

5) утв. пост. Госкомстата России от 09.08.1999 № 66 (далее — Постановление № 66)

6, 7) Постановление № 66

8) Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов)

9) ст. 902 ГК РФ

10) пп 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н

11) Инструкция по применению Плана счетов; пп. 5, 16, 19 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н

12) -->п. 5 ст. 38 НК РФ

подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

п. 1 ст. 248, пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ

утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (далее — Методические указания № 49)

абз. 2 п. 1.3 Методических указаний № 49

утв. пост. Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 (далее — Постановление № 88)

п. 2.1 Методических указаний № 49

Постановление № 88

п. 1.5 Методических указаний № 49

п. 1 ст. 891 ГК РФ

пп. 1, 2 ст. 900 ГК РФ

п. 1.4 Методических указаний № 49

ст. 909 ГК РФ

п. 2.7 Методических указаний № 49

утв. Постановлением № 88

п. 2.11 Методических указаний № 49

п. 3.7 Методических указаний № 49

подп. 20 ст. 250 НК РФ

пост. ФАС УО от 18.08.2011 № Ф09-4616/11

п. 5.5 Методических указаний № 49

п. 4.1 Методических указаний № 49

Инструкция по применению Плана счетов

ст. 409 ГК РФ

подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

В чем сложность: в нормативных актах предусмотрено, что поклажедатель инвентаризует сданные на хранение запасы на основании документов, подтверждающих их передачу. В связи с этим такая инвентаризация часто носит формальный характер.

Что мы предлагаем: предпринять пять конкретных шагов, которые помогут поклажедателю убедиться, что его имущество в полной сохранности, и в случае необходимости – правильно урегулировать все несоответствия.

Учет при хранении товаров

Вопросам хранения посвящена гл. 66 Гражданского кодекса (далее – ГК). Стороны таких взаимоотношений – поклажедатель и хранитель.

При передаче ТМЦ на ответственное хранение право собственности к хранителю не переходит. Поэтому в учете:

у поклажедателя – переданные ценности продолжают числиться в составе активов;
хранителя – полученные ценности числятся на забалансовом счете (счет 023).

При этом обе стороны должны подтвердить фактическое наличие имущества результатами инвентаризации. Как правило, фактический подсчет (обмер, расчет) ТМЦ, находящихся на ответственном хранении, проводится только хранителем. Поклажедатель оформляет инвентаризационные описи по сданным на хранение ТМЦ на основании документов, подтверждающих их передачу на хранение и движение.

Инвентаризация у хранителя

ТМЦ, стоимость которых отражена на забалансовых счетах, подлежат инвентаризации в порядке и в сроки, предусмотренные для собственных ценностей (п. 5 Инструкции, утвержденной приказом Минфина от 11.08.94 г. № 69, далее – Инструкция № 69).

Используя данные о фактическом наличии ценностей, хранитель в одном экземпляре составляет инвентаризационную опись по форме № инв-5. На основании этой описи заполняется Сличительная ведомость по форме № инв-19 (подробнее см. таблицу-подсказку на с. 36 этого номера).

Инструкция № 69 не обязывает хранителя передавать копии инвентаризационной описи и справки о результатах инвентаризации поклажедателю. Такая обязанность предусмотрена только при инвентаризации госимущества (п. 44 Положения, утвержденного постановлением КМУ от 02.03.93 г. № 158, далее – Положение № 158). Однако во избежание разногласий с поклажедателем мы рекомендуем хранителю все-таки направить в адрес поклажедателя копии инвентаризационной описи (или составить опись в двух экземплярах, один из которых отправить поклажедателю) и справки о результатах инвентаризации.

Пример 1

Согласно акту приемки-передачи поклажедатель передал на хранение товар на общую сумму 100 000 грн. По результатам инвентаризации хранителем установлена недостача этих ТМЦ на сумму 1 000 грн. Хранитель возмещает понесенные поклажедателем убытки аналогичным товаром. В дальнейшем виновный в недостаче товара был установлен, он возместил хранителю стоимость аналогичного товара, переданного поклажедателю.

Бухгалтерский и налоговый учет недостачи ТМЦ на ответственном хранении

(грн.)

		Первичные документы	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
		Первичные документы

	Получен товар на хранение	Акт приемки-передачи
	Списана стоимость недостачи ТМЦ	Протокол инвентаризации, сличительная ведомость (форма № инв-19)
	Отражена стоимость недостачи на забалансовом счете до установления виновных
	Списана на расходы себестоимость собственных материальных ценностей взамен недостающих	Акт на списание ТМЦ
	Начислены налоговые обязательства по НДС	Налоговая накладная
	Откорректирован остаток на забалансовом счете	Акт на внутреннее перемещение ТМЦ
	Определена сумма ущерба, причиненного виновным лицом	Регистры бухгалтерского учета
	Возмещена виновным лицом стоимость переданного поклажедателю товара	Выписка банка
	Списана с забалансового счета сумма недостачи	Регистры бухгалтерского учета
* На наш взгляд, недостающий товар (по причине кражи, порчи), факт недостачи которого подтвержден документально, не является использованным в хоздеятельности хранителя. Соответственно его стоимость не включается в доход, предусмотренный пп. 14.1.13, 135.5.4 Налогового кодекса (далее – НК). *** Согласно пп. 136.1.5 НК суммы, полученные в виде возмещения убытков, не включаются в состав доходов, если они не были включены в расходы.

Инвентаризация у поклажедателя

Поклажедатель также может осуществить фактические обмеры ТМЦ, сданных на хранение. Однако как это правильно сделать и какими документами оформить?

По нашему мнению, поклажедателю необходимо предпринять следующие шаги:

Договориться с хранителем (лучше всего предусмотреть договором хранения), что поклажедатель имеет доступ к запасам, являющимся его собственностью, в том числе для проведения инвентаризации. Если хранитель «заартачится», обратить его внимание на то, что согласно ст. 956 ГК предприятие, которое хранит товар и предоставляет услуги, связанные с хранением, является товарным складом. Товарный склад обязан предоставлять поклажедателю возможность осматривать товар в течение всего времени хранения. Под осмотром, на наш взгляд, следует понимать и проведение инвентаризации.
Приказом по предприятию назначить сроки, комиссию и лиц, ответственных за проведение инвентаризации ценностей, переданных на хранение, в разрезе каждого предприятия-хранителя и его материально ответственных лиц.
На основании документов о передаче ценностей хранителю составить инвентаризационную опись (например, по форме № инв-5).
Внести данные о фактическом наличии ценностей в инвентаризационную опись и заверить ее подписью материально ответственного лица хранителя.
При выявлении инвентаризационных разниц отразить их в учете предприятия.

Урегулирование несоответствий

Допустим, инвентаризацией обнаружено несоответствие фактических остатков ценностей учетным данным. В таком случае стороны должны принять меры по установлению виновных лиц, урегулированию возникших несоответствий и отразить результаты инвентаризации в своем учете.

Пример 2

Согласно акту приемки-передачи поклажедатель передал на хранение товар на общую сумму 100 000 грн. По результатам инвентаризации выявлена недостача ТМЦ в сумме 1 000 грн. Недостача товара признана хранителем, в следующем месяце стоимость недостающих товаров возмещена поклажедателю денежными средствами.

(грн.)

		Первичные документы	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
		Первичные документы

	Передан товар на хранение	Акт приемки-передачи
	Списана на расходы выявленная недостача ТМЦ	Протокол инвентаризации, форма № инв-19
	Начислены налоговые обязательства по НДС на сумму недостачи	Налоговая накладная
	Признана дебиторская задолженность хранителя в общей сумме недостающего товара	Претензия
	Получено возмещение от хранителя	Выписка банка
Согласно пп. «г» п. 198.5 НК. * Не включаются в доход согласно пп. 136.1.5 НК.

Пример 3

Согласно акту приемки-передачи поклажедатель передал на хранение товар на общую сумму 100 000 грн. По результатам инвентаризации, проведенной поклажедателем по товарам, хранящимся на территории хранителя, выявлены излишки ранее не учтенных товаров. Их справедливая стоимость составила 1 000 грн.

Заметьте, согласно п. 3.9 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина от 10.01.07 г. № 2, и Инструкции, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, запасы, принятые на ответственное хранение, хранятся отдельно от своих активов.

Поэтому при нарушении этого требования ситуация, когда поклажедателем обнаружены излишки, вполне реальна.

НАИМЕНОВАНИЕ

Кол-во

Передал

Принял

Примечание