ВходНеоценимые оценочные значения, или как применять новое пбу. Изменение оценочных значений IV
Настоящее издание содержит основные нормативные документы, регламентирующие ведение бухгалтерского учета: Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а также все действующие положения по бухгалтерскому учету с учетом всех последних изменений. Издание предназначено для бухгалтеров, аудиторов, работников налоговых и финансовых служб, студентов, аспирантов, преподавателей экономических вузов и колледжей, юристов и руководителей организаций.
Из серии: Российское законодательство
* * *
компанией ЛитРес .
Положение
по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008)
1. Настоящее Положение устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) (далее -организации), информации об изменениях оценочных значений.
2. Для целей настоящего Положения изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
3. Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.
Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.
Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.
4. Изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
5. Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.
6. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:
* * *
Приведённый ознакомительный фрагмент книги 23 положения по бухгалтерскому учету (Коллектив авторов, 2010) предоставлен нашим книжным партнёром -
Начиная с 2009 года, российским бухгалтерам предстоит руководствоваться в своей работе еще одним ПБУ. Новое Положение по бухгалтерскому учету посвящено правилам признания и раскрытия в бухотчетности информации об изменениях оценочных значений.
Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н и вступает в силу с 1 января 2009 года. Положение устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных и бюджетных учреждений), информации об изменениях оценочных значений.
Для целей ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. Оценочными значениями являются:
— величина резерва по сомнительным долгам;
— величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов; — величина других оценочных резервов;
— сроки полезного использования основных средств;
— сроки полезного использования нематериальных активов и иных амортизируемых активов;
— оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.
Данное ПБУ 21/2008 разработано в рамках сближения требования российских бухгалтерских стандартов с международными стандартами бухгалтерского учета. Формирование финансовой отчетности по МСФО предполагает использование довольно широкого объема бухгалтерских оценок (accounting estimates), которые базируются на имеющейся на момент оценки (дату составления отчетности) информации и должны быть аналитически обоснованны. Перечень статей, по которым формируются оценочные значения, совпадают как в российском ПБУ 21/2008, так и в международном стандарте 8. В стандарте сказано, что в результате неопределенности, свойственной предпринимательской деятельности, многие статьи финансовых отчетов не могут быть точно рассчитаны, а могут быть лишь оценены. Процесс оценки подразумевает суждения, основывающиеся на самой свежей доступной информации. Со временем информация, на основе которой формируются оценки, может уточняться и изменяться. Например, через некоторое время руководство компании может изменить свой прогноз относительно срока полезной службы основного средства — в связи с открытием нового способа использования (срок увеличится) или, напротив, с появлением на рынке более производительных аналогов (срок сократится). Одним словом, оценка может пересматриваться, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась. Бухгалтерские оценки подлежат пересмотру, если изменились обстоятельства, на которых они основывались, появилась новая информация, новый опыт или произошли изменяющие события.
Создание резерва под обесценивание МПЗ
МПЗ, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась либо они морально устаревшие, либо полностью или частично потерявшие свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение себестоимости МПЗ отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам аналогичных или связанных МПЗ. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам МПЗ, как основные и вспомогательные материалы.
Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание следующее:
— изменение цены или фактической себестоимости, связанное непосредственно с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
— назначение МПЗ;
— текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие МПЗ.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость соответствует или превышает фактическую себестоимость. Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ. Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость МПЗ, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным.
Созданный резерв учитывается на счете 14 «Резерв под обесценивание стоимости материально-производственных запасов». Начисление резерва под снижение стоимости запасов отражается в бухгалтерском учете по счету 91 «Прочие доходы и расходы». Создание резерва учитывается проводками:
Дебет 91 Кредит 14
— создан резерв под обесценивание вложений в МПЗ;
Дебет 14 Кредит 91
— списан ранее созданный резерв. Начисленный резерв списывается по мере отпуска относящихся к нему запасов.
Создание резерва под обесценивание вложений в ценные бумаги
Существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которому определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, и признается обесцениванием финансовых вложений. В этом случае определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения. Устойчивое снижение стоимости характеризуется одновременным наличием следующих условий:
— на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;
— в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
— на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений;
— совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене, существенно ниже их учетной стоимости;
— отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем.
Если подтверждается существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценивание финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Указанный резерв учитывается на счете 59. Организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов):
Дебет 91 Кредит 59
— создан резерв под обесценивание финансовых вложений.
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценивание. Проверка на обесценивание финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценивания. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Если по результатам проверки на обесценивание финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценивание финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов). Также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценивание финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) либо на уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие:
Дебет 59 Кредит 91
— уменьшен резерв под обесценивание вложений.
Резерв по сомнительным долгам
В бухгалтерском учете резерв учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». Проводки по созданию и использованию резерва следующие:
Дебет 91 Кредит 63
— создан резерв;
Дебет 63 Кредит 62
— списана сомнительная задолженность;
Дебет 63 Кредит 91
— восстановлена неиспользованная сумма резерва.
В балансе дебиторская задолженность отражается за минусом созданного резерва, то есть счет 63 является контрактивным, и его кредитовое сальдо отражается в активе баланса путем вычитания из сальдо счета 62.
Резерв по гарантийному ремонту
Этот резерв создают организации, предоставляющие своим клиентам услуги по гарантийному ремонту. В бухгалтерском учете этот резерв может быть создан двумя способами:
— процентом отчисления к сумме расходов предприятия;
— процентом отчисления к сумме выручки предприятия.
Созданный резерв учитывается на счете 96 проводками:
Дебет 20 (25, 26) Кредит 96
— создан резерв;
Дебет 96 Кредит 10 (70, 69)
— учтены расходы по созданному резерву.
Неиспользованный резерв по окончании срока гарантийного ремонта списывается во внереализационные доходы. Организация может списывать единовременно просроченную задолженность при наступлении срока исковой давности или по иным обстоятельствам. В этом случае резерв не создается.
Резерв на оплату отпускных и выплату вознаграждений за год
Этот резерв создается с целью равномерного распределения в течение года расходов на оплату отпускных и вознаграждений за год. В бухгалтерском учете организация может самостоятельно разрабатывать методику расчета этого резерва, но мы рекомендуем воспользоваться методом, указанным в Налоговом кодексе для сопоставления данных. В бухгалтерском учете создание и использование резерва учитывается проводками:
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 96
— учтена ежемесячная сумма отчислений в резерв;
Дебет 96 Кредит 70
— начислена сумма отпускных;
Дебет 96 Кредит 69
— начислена сумма ЕСН по расходам на отпускные.
Неиспользованный резерв в конце года списывается на внереализационные доходы.
Организация может выбрать метод единовременного признания расходов на отпуска, и в этом случае резерв не создается.
Изменение оценочных значений по амортизируемому имуществу
В настоящее время изменение оценочных значений предполагает, в частности, выявленное изменение срока полезного использования основного средства или нематериального актива (НМА).
При обнаружении данного обстоятельства организация обязана внести исправления в показатели бухгалтерской отчетности на начало отчетного года. Обратите внимание: вышедшее в декабре 2007 года ПБУ 14/2007*(1) уже предусматривает ежегодное уточнение сроков полезного использования НМА как оценочного значения (п. 27 ПБУ 14/2007). Принимая во внимание постоянное приближение отечественного бухгалтерского учета к международным стандартам, очевидно, что аналогичные изменения будут внесены и в другие положения по бухгалтерскому учету, связанные с оценочными значениями.
Согласно пункту 27 ПБУ 14/2007, «срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях».
В настоящее время в ПБУ 6/01 отсутствует аналогичная норма.
В соответствии с МСФО (IAS) 8 изменение бухгалтерских оценок не рассматривается как ошибка или чрезвычайные обстоятельства. Соответственно, отчетность прошлых периодов не должна корректироваться. И именно такой подход к изменению оценочных значений пропагандирует и рассматриваемое ПБУ 21/2008.
При пересмотре бухгалтерских оценок корректировки в финансовую отчетность вносятся, начиная с того периода, когда был осуществлен пересмотр. Если пересмотр затронул показатели только отчетного периода, то прибыль (убыток) компании должна быть скорректирована на эффект (увеличение или уменьшение стоимости активов, обязательств, расходов или доходов) от пересмотра бухгалтерских оценок. Если же пересмотр затрагивает несколько периодов, то изменения бухгалтерских оценок отражаются в текущем и будущих отчетных периодах. Такой порядок отражения изменений называется перспективным применением.
Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.
Изменение оценочного значения, за исключением влияющего непосредственно на величину капитала организации, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
— периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
— периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
Изменение оценочного значения, влияющее непосредственно на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:
— содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
— содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.
И. Аврова,
кандидат экономических наук, председатель
Некоммерческого партнерства Клуб
Бухгалтеров «Базис», г. Санкт-Петербург
————————————————————————-
*(1) ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.
Минфин России утвердил очередное Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Документ вступает в силу с 1 января 2009 года. Следовательно, его положения должны быть учтены уже начиная с отчетности за I квартал этого года (кроме того, по мнению автора, ПБУ 21/2008 следует учитывать уже при составлении пояснительной записки к отчетности за 2008 г. Такой вывод можно сделать из п. 23 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). Освобождены от обязанности применять ПБУ лишь банки и бюджетники. Чего же ждать бухгалтеру от нового положения? Как применять его на практике? Ответы – в «Актуальной бухгалтерии» .
Экспертиза статьи: Ю.М. Лермонтов , консультант Минфина России
Представим фирму, которая какое-то время (например, квартал) не ведет никакой деятельности. У нее нет доходов, расходов (в т. ч. будущих периодов), ОС, НМА, движения денег по счету и кассе. При этом показатели баланса на начало и на конец периода «безделья» не совпадают. Возможно ли это и за счет чего могли измениться данные отчетности? На то есть как минимум 3 причины:
Исправление ошибок учета;
Изменение учетной политики;
Изменение оценочных показателей.
Определимся с терминологией
Прежде всего поговорим о терминологии нового ПБУ 21/2008. В нем появилось такое понятие, как оценочные значения. Какие же данные учета или отчетности ими являются? Ответ содержится в пункте 3 этого документа. Приведем цитату из него.
<...> 3. Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. <...>.
По сути, оценочными значениями называются те показатели учета и отчетности, которые формируют на основании поступившей информации, как внешней (например, об уровне рыночных цен запасов или финансовом положении должника компании), так и внутренней, полученной в процессе анализа данных учета. Подобные значения могут периодически меняться. Об этом – следующая цитата.
<...> 2. <...> изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. <...>
Таким образом, к оценочным относят и те показатели, с помощью которых корректируют (погашают) стоимость активов или обязательств компании. В первую очередь это суммы резервов, не отражаемых отдельной строкой в балансе. Их использование связано с необходимостью учета текущей ситуации. Оценочные показатели меняются в зависимости от рыночной стоимости активов или обязательств. Изменение этих показателей не может считаться исправлением ошибки в учете. Причем если та или иная корректировка данных бухучета не поддается однозначной классификации (например, в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения), то при формировании отчетности оно признается изменением оценочного значения (п. 4 ПБУ 21/2008).
По общему правилу изменение оценочных значений отражают, включая те или иные суммы в доходы или расходы организации (т. е. в корреспонденции со счетами учета прочих доходов или расходов). Это делают в том периоде, в котором произошло изменение, или же в будущих периодах, если оно влияет на будущую отчетность (п. 4 ПБУ 21/2008) . Исключение из общего правила – изменение оценочных значений, влияющих на капитал компании. Оно признается путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности (Как преодолеть сложности при составлении бухгалтерской отчетности читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 9, 2008) в том периоде, в котором изменение произошло (п. 5 ПБУ 21/2008) . Поговорим об этом подробнее.
Оценочные резервы
Прежде всего, рассмотрим отражение таких оценочных значений, как резервы. Компания может создавать оценочные резервы:
Под обесценение финансовых вложений;
По сомнительным долгам.
Порядок создания резерва первого вида регламентирован пунктами 38 и 39 Положения по бухучету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н. Его формируют, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое и существенное снижение стоимости финансовых вложений. Резерв образуют на разницу между учетной и расчетной стоимостью вложений. Его сумму включают в состав прочих расходов компании.
Создание резерва отражают в учете по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 2 «Прочие расходы») и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» . В бухгалтерском балансе стоимость обесценившихся финансовых вложений показывают по расчетной стоимости. Она равна их первоначальной стоимости за вычетом суммы резерва.
Если выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону увеличения. Доначисленную сумму отражают в вышеописанном порядке. Если по результатам проверки выявляется повышение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения. Его списывают по дебету счета и кредиту счета (субсчет 1 «Прочие доходы»).
Перейдем к порядку создания резерва по сомнительным долгам. Как известно, в бухгалтерском балансе дебиторскую задолженность отражают за вычетом такого резерва. При этом согласно пункту 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) величину резерва определяют отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Сумму резерва отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 2 «Прочие расходы») и кредиту счета «Резерв по сомнительным долгам».
Пример
Компания провела инвентаризацию и выявила просроченную и не обеспеченную гарантиями дебиторскую задолженность в сумме 1 млн руб. По оценке финансовой службы компании, вероятность непогашения долга составляет 40%. Бухгалтер организации должен сформировать по этой задолженности резерв сомнительных долгов в такой сумме:
1 000 000 руб. × 40% = 400 000 руб.
Размер резерва сформирован на основе проведенной оценки вероятности, сумма резерва – это оценочное значение. При создании резерва бухгалтер сделает запись:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63
Если вероятность погашения задолженности изменится, необходимо скорректировать и сумму резерва. Например, списав ранее образованный резерв и сформировав новый.
Переоценка и оценочные значения
Мы рассмотрели оценочные значения, изменения которых отражают в текущем периоде в корреспонденции со счетами учета прочих доходов и расходов. Очевидный пример другого вида оценочных значений, изменение которых отражается в корреспонденции со счетами капитала, – это и нематериальных активов. Как известно, сумма дооценки основных средств зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) либо в уменьшение добавочного капитала организации (если он образован за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды(п. 15 ПБУ 6/01)). Такой же порядок предусмотрен и для отражения переоценки нематериальных активов.
В заключение добавим, что содержание изменений в оценочных значениях, повлиявших на показатели отчетности, следует раскрыть в пояснительной записке. Там же необходимо оценить влияние таких изменений на отчетность будущих периодов или объяснить, почему такая оценка невозможна.
В.В. Верещака, главный редактор издательства «Гарант-Пресс», председатель редакционного совета журнала «Актуальная бухгалтерия»
Вопрос об обязательности применения нового ПБУ в части создания резервов сомнительных долгов до конца не урегулирован. Так, Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) предусматривает, что «организация может создавать резервы сомнительных долгов» (п. 70). Напрашивается вывод о том, что может и не создавать. Более того, согласно этому же документу просроченная списывается за счет резерва или «на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались» (п. 77). Получается, что подобные резервы могли и не формироваться.
Однако использовать нормы положения нужно с высокой степенью осмотрительности. Дело в том, что оно безнадежно устарело. Во многих случаях его требования нельзя применять в практической работе, поскольку они противоречат ряду «специализированных» ПБУ, вышедших позднее, в частности положениям «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) или «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). Например, Положение по бухучету и отчетности предусматривает, что не относятся к основным средствам и «предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда» (подп. «а» п. 50). Безусловно, эту норму на практике никто не применяет. Ведь она прямо противоречит пункту 5 ПБУ 6/01. А если в законодательстве есть общая и специальная нормы, использовать в работе нужно последнюю (в данном случае нормы ПБУ, регулирующего учет основных средств).
С 1 января 2009 года такая норма появилась и в отношении сомнительного резерва. С этой даты вступило в силу новое ПБУ «Изменение оценочных показателей» (ПБУ 21/2008). Согласно этому документу в бухгалтерской отчетности компании должна раскрываться «информация об изменениях оценочных значений» (п. 1). Под ними, в частности, понимается «корректировка стоимости актива» (п. 2). Следовательно, оценка дебиторской задолженности или запасов организации (та самая стоимость актива) должна быть скорректирована по правилам, установленным новым положением, то есть на сумму соответствующего резерва. Из всего сказанного можно сделать вывод: теперь создание резерва по сомнительным долгам – обязанность, а не право компании. В противном случае она не сможет соблюсти всех требований ПБУ 21/2008. А от него освобождены лишь кредитные организации и бюджетники. Хотя я знаю, что по этому вопросу есть и другое мнение.
И.Н. Ложников, директор Департамента методологии бухгалтерского учета компании «HLB Внешаудит»
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н, «организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги...» (п. 70).
При этом право образования резерва не означает (не предусматривает) обязанности его формирования. Что касается положений ПБУ 21/2008, то в документе указываются собственно порядок признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций информации об изменениях оценочных значений. В их состав входит и величина резерва по сомнительным долгам.
Учитывая вышеизложенное, организация самостоятельно принимает решение о формировании резерва по сомнительным долгам, в том числе исходя из требования осмотрительности.
Положение по бухгалтерскому учету
Изменения оценочных значений
ПБУ 21/2008
Утверждено
Приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 06.10.2008 № 106н
(в ред. Приказа Минфина РФ от 25.10.2010 № 132н)
1. Настоящее Положение устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (далее - организации), информации об изменениях оценочных значений.
2. Для целей настоящего Положения изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
3. Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.
Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.
Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.
4. Изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
- периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
- периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
5. Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.
6. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:
- - содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
- - содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.
Положение
по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений"
(ПБУ 21/2008)
С изменениями и дополнениями от:
1. Настоящее Положение устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (далее - организации), информации об изменениях оценочных значений.
2. Для целей настоящего Положения изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
3. Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.
Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.
Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.
4. Изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
5. Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.
6. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения.