Передача в безвозмездное пользование проводки. Особенности учета при передаче имущества по договору безвозмездного пользования

"Финансовая газета", 2005, N 17

Правоотношения сторон по договору безвозмездного пользования регулируются гл.36 "Безвозмездное пользование" ГК РФ. Статьей 689 ГК РФ определено, что по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать имущество (вещь) в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Взаимоотношения сторон по такому договору в отдельных случаях регулируются правилами, предусмотренными соответствующими статьями ГК РФ для договора аренды имущества (п.2 ст.689 ГК РФ). Таким образом, предоставленные договоры имеют двойственную природу: с одной стороны, это договор ссуды, а с другой стороны, он аналогичен договору аренды.

Необходимо подчеркнуть, что право собственности на полученное имущество к ссудополучателю не переходит, а остается у ссудодателя. При этом права третьих лиц на это имущество не подлежат изменению или прекращению. Согласно ст.694 ГК РФ ссудодатель обязан при заключении договора безвозмездного пользования предупредить ссудополучателя о всех правах третьих лиц на это имущество (сервитут, право залога и т.п.).

Ссудодателем может быть только собственник имущества или иное лицо, уполномоченное на то законом или собственником. Но коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование учредителям, участникам, руководителям и членам ее органов управления или контроля (ст.690 ГК РФ).

Порядок бухгалтерского учета основных средств (далее - ОС) определен ПБУ 6/01, а также разработанными на его основе Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания). Принадлежащие ссудодателю ОС, переданные им в безвозмездное пользование, учитываются обособленно от прочих ОС на субсчете "Основные средства, переданные в безвозмездное пользование" счета 01.

Стоимость объектов ОС погашается путем начисления амортизации. Начисление амортизации производится до полного погашения стоимости или его списания с бухгалтерского учета независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. В течение срока полезного использования ОС начисление амортизации может быть приостановлено только лишь в случае его перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также на период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Поэтому амортизационные отчисления по переданному в безвозмездное пользование ОС производятся ссудодателем в обычном порядке. При этом используется субсчет "Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование" счета 02.

На основании п.5 ПБУ 10/99 сумма амортизации, начисленной по объектам ОС, переданных во временное пользование, не может быть признана расходами по обычным видам деятельности. Подобные расходы признаются в бухгалтерском учете как прочие расходы (п.4 ПБУ 10/99) и отражаются на субсчете 91-2.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что в бухгалтерском и налоговом учете у ссудодателя начисление амортизации происходит неодновременно. Следовательно, возникает необходимость применения ПБУ 18/02. В нашем случае сумма начисленной ссудодателем амортизации является вычитаемой временной разницей, так как приводит к образованию отложенного налога на прибыль. Часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль в последующих отчетных периодах, является отложенным налоговым активом. Подобные активы отражаются на отдельном синтетическом счете 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". При возврате ОС ссудодателю по окончании договора безвозмездного пользования отложенные налоговые активы списываются записью по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68.

Стоимость ОС, полученных в пользование от ссудодателя, являющегося его собственником, отражается ссудополучателем на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре. Амортизация ссудополучателем соответственно не начисляется.

В процессе эксплуатации ссудополучатели часто производят неотделимые улучшения в ОС, полученные по договору безвозмездного пользования, и потраченные на это средства согласно договору не подлежат возврату или компенсации. В подобном случае, основываясь на Методических указаниях (п.п.10 и 35), необходимо отразить эту операцию как капитальные вложения в ОС. Далее невозмещаемую стоимость произведенных ссудополучателем неотделимых улучшений (так как они не компенсируются ссудодателем) следует рассматривать как безвозмездно переданные ценности (ссудодателю).

Расходы организации, связанные с безвозмездной передачей, являются внереализационными расходами (п.12 ПБУ 10/99).

Безвозмездная передача рассматриваемого имущества отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В связи с тем что полученное имущество не переходит в собственность к ссудополучателю, налог на имущество организаций со стоимости ОС начисляется ссудодателем, а ссудополучателем соответственно не начисляется.

В настоящее время существуют две противоположные позиции по вопросу включения в налоговую базу по налогу на прибыль ссудополучателя стоимости ОС, полученных по договору безвозмездного пользования.

Первая позиция. Доходом согласно ст.41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Деятельность по передаче ОС во временное пользование следует относить к оказанию услуг. Соответственно облагается не стоимость имущества, а стоимость услуги по его передаче. А доходы в виде безвозмездно полученных услуг относятся к внереализационным доходам (п.8 ст.250 НК РФ) и подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль в размере, определяемом с учетом положений ст.40 НК РФ.

Вторая позиция. Понятия "договор оказания услуг" и "договор пользования имуществом" в ГК РФ разделяются и регулируются различными главами (гл.39 и гл.34 - 36). В гл.25 НК РФ прямо не указывается, что к оказанию услуг относится и передача имущества во временное пользование. А значит, необходимо в этом вопросе руководствоваться положениями ГК РФ. Кроме того, в п.2 ст.248 НК РФ определено, что имущество (услуги) считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества (услуг) не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (оказать передающему лицу услуги). Поскольку исходя из условий договора по безвозмездному пользованию ОС после окончания срока договора подлежат возврату ссудодателю, такие ОС не могут быть признаны полученными безвозмездно. И нет никаких оснований включать их стоимость в налоговую базу по налогу на прибыль.

Ни одна из приведенных позиций не одержала безусловной победы в арбитражном суде. Поэтому налогоплательщику, понимая финансовые последствия, необходимо принять взвешенное решение.

У ссудодателя все расходы, связанные с передачей ОС по договору безвозмездного пользования (включая и их стоимость), при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в соответствии с п.16 ст.270 НК РФ.

У ссудополучателя, как правило, возникают расходы, связанные с содержанием полученных основных средств, а иногда - с коренным их улучшением. Статьей 695 ГК РФ установлена обязанность ссудополучателя поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Согласно пп.2 п.1 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание ОС и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии. Никаких оговорок о том, собственное это имущество или полученное каким-то иным способом, НК РФ не содержит. Таким образом, если по договору безвозмездного пользования на ссудополучателя возложена обязанность использования имущества по прямому назначению и это имущество используется исключительно в производственных целях, все расходы на его содержание могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов (ст.264 НК РФ).

Подпунктами 1, 2 п.2 ст.171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные организации и уплаченные ею при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ. Поэтому НДС с оплаченных расходов на содержание полученного имущества принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Транспортные и иные расходы, связанные с доставкой и процедурой приемки ОС, и у ссудополучателя, и у ссудодателя в налоговом учете согласно п.16 ст.270 НК РФ относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения. Соответственно и НДС, уплаченный с таких расходов, к вычету не принимается.

Если ссудополучатель произвел неотделимые улучшения в имущество, полученное по договору безвозмездного пользования, и потраченные на это средства согласно договору не подлежат возврату или компенсации, то затраты в виде стоимости безвозмездно переданных расходов у ссудополучателя не учитываются для целей налогообложения прибыли (п.16 ст.270 НК РФ).

В целях исчисления НДС передача права собственности на безвозмездной основе признается реализацией (п.1 ст.146 НК РФ). Следовательно, при безвозмездной передаче у ссудополучателя возникает объект обложения НДС. При реализации на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных расходов (ст.154 НК РФ). Начисленная сумма НДС отражается в данном случае по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 68. Но, поскольку при безвозмездной передаче имущества совершается операция, признаваемая объектом обложения НДС, можно принять к вычету сумму НДС, учтенную на счете 19 (при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих уплату НДС), связанную с оплатой неотделимых улучшений. Принятая к вычету сумма НДС в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19.

Стоимость произведенных ссудополучателем неотделимых улучшений в основные средства у ссудодателя в налоговом учете является внереализационным доходом и включается в налоговую базу по налогу на прибыль (п.8 ст.250 НК РФ). А НДС к вычету у ссудодателя не принимается (ст.171 НК РФ).

М.Никишина

При передаче организацией – собственником по договору безвозмездного пользования (ссуды) объектов основных средств или иного имущества, данные объекты или иное имущество будет продолжаться числиться на его бухгалтерском балансе.

В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», принадлежащие организации основные средства (в том числе находящиеся в аренде или безвозмездном пользовании) учитываются на счете 01 «Основные средства» .

Безвозмездно переданное в пользование имущество подлежит обособленному учету у передающей стороны. Таким образом, имущество, безвозмездно переданное в пользование другой стороне, подлежит учету у ссудодателя на счете 01 «Основные средства» субсчет «Основное средство, переданное в безвозмездное пользование» и 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование».

Передающая сторона в целях бухгалтерского учета должна будет сделать следующие проводки:

01-1 «Основные средства»;

01-2 «Основные средства, переданные в безвозмездное пользование»;

02-1 «Амортизация основных средств»;

02-2 «Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование».

Аналитический учет ведется отдельно по каждому инвентарному объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о местах хранения основных средств (ссудополучателям).

В целях бухгалтерского учета в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (пункт 23 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»).

Исходя из этого, получается, что по объекту основных средств, переданному в безвозмездное пользование (по договору ссуды), в целях бухгалтерского учета организации продолжает отражаться начисление амортизации, независимо от того, что основное средство переведено из основного процесса производства.

Однако в этом случае следует учитывать, что объект основных средств, переданный в безвозмездное пользование, не используется организацией в основном процессе производства, а, следовательно, и суммы амортизации, начисленной по данному объекту, не являются расходами по обычным видам деятельности, формирующими себестоимость продаж (пункты 5, 8 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99») (далее – ПБУ 10/99).

Таким образом, суммы амортизации, начисленные по объекту основных средств, переданному по договору ссуды, отражаются в бухгалтерском учете организации, как прочие расходы на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы» (пункт 4 ПБУ 10/99).

Пример 1.

ООО «Сигма» по договору безвозмездного пользования (договор ссуды) передало объект основных средств сроком на 9 месяцев.

Балансовая стоимость объекта – 25 000 рублей;

Сумма начисленной амортизации – 11500 рублей.

Ранее ООО «Сигма» сдавал данный объект основных средств в аренду, при этом ежемесячная арендная плата составляла 1300 рублей (без НДС).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по переданному объекту основных средств составляет 250 рублей. В процессе эксплуатации ссудополучателем был произведен капитальный ремонт объекта основных средств. Согласно договору обязанность по проведению ремонта возложена на ссудодателя (ООО «Сигма»). Стоимость капитального ремонта составила 2596 рублей (в том числе НДС 396 рублей):

Окончание примера.

Поступление и передача имущества в безвозмездное пользование в бухгалтерском учете отражаются на основании акта приема-передачи имущества по форме, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

В акте должна быть указана номенклатура передаваемого в безвозмездное пользование имущества, его стоимость, согласованная сторонами, желательно, чтобы на передаваемом имуществе был инвентарный номер. Акт приема-передачи должен быть подписан представителями сторон.

Имущество, полученное организацией по договору безвозмездного пользования (договору ссуды), которое продолжает являться собственностью ссудодателя, учитывается организацией (ссудополучателем), согласно Плану счетов на забалансовом счете «Арендованные », в оценке, указанной в договоре безвозмездного пользования.

В соответствии со статьей 695 Гражданского кодекса Российской Федерации ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Согласно, пунктам 5, 7 ПБУ 10/99 расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии, в том числе объекта, полученного по договору безвозмездного пользования (договору ссуды), являются расходами по обычным видам деятельности. В частности, в состав расходов от обычных видов деятельности вк лючаются:

Расходы по приобретению ГСМ, необходимого при эксплуатации безвозмездно используемого транспортного средства, ремонту данного средства;

Текущий и капитальный ремонт офисного помещения, которым организация пользуется безвозмездно на основании заключенного договора, эксплуатационные расходы по его содержанию. Эти расходы в бухгалтерском учете отражаются на соответствующих балансовых счетах в сумме фактически произведенных расходов и нормированию не подлежат;

Прочие аналогичные расходы, произведенные в соответствии с заключенными договорами и подтвержденные надлежащими первичными документами.

Расходы по поддержанию имущества в исправном состоянии принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и специализированной организацией, производящей ремонт (пункт 6 ПБУ 10/99).

Данная позиция выражена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24 сентября 2003 года по делу №Ф04/4850-1421/А46-2003. Арбитражный суд Западно-Сибирского округа рассмотрел дело между налоговой инспекцией по Центральному административному округу №2 города Омска и ООО «Запсибзернопродукт». Налоговая инспекция считает, что расходы по содержанию арендованного имущества, полученного безвозмездно от физических лиц не являющися предпринимателями, не относятся на продукции. В связи с чем, произвела доначисление организации налога на прибыль. Рассмотрев материалы дела, суд принял решение, что организация использовала транспорт в производственной деятельности организации. Использование транспорта осуществлялось на основании договоров безвозмездного пользования для производственных целей. И поэтому, отнесение организацией затрат на приобретение запасных частей и расходы по ремонту автотранспорта на себестоимость продукции (работ, услуг) правомерны.

Если имущество, полученное по договору безвозмездного пользования, используется для управленческих нужд организации, то расходы на его текущий ремонт в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» отражаются:

Организация-ссудополучатель ведет аналитический учет по каждому ссудодателю отдельно, а также отдельно по каждому объекту основных средств, полученных в безвозмездное пользование.

Более подробно с вопросами, касающимися безвозмездных операций, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Безвозмездные операции ».

С начала текущего года государственные (муниципальные) учреждения в своей работе должны применять положения Федеральных стандартов бухгалтерского учета, в том числе ФСБУ "Аренда". О том, как правильно отражаются в учете объекты, находящиеся у учреждения в аренде или безвозмездном бессрочном пользовании, мы поговорим в этой статье.

Операционная и финансовая (неоперационная) аренда

Начиная с 01.01.2018 г. операции по договорам аренды и безвозмездного пользования отражаются в бухгалтерском учете организаций государственного сектора в соответствии с нормами федерального стандарта "Аренда", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 258н (далее - Стандарт "Аренда") и федерального стандарта "Основные средства", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 257н (далее - Стандарт "Основные средства"). Все стандарты по бухгалтерскому учету для организаций государственного сектора применяются во взаимосвязи. Кроме того, специалистами финансового ведомства в Письме от 13.12.2017 N 02-07-07/83464 «О направлении Методических указаний по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда" (СГС "Аренда") доведены до учреждений методические рекомендации по его применению.

В целях отражения фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете бюджетному учреждению следует применять Федеральные стандарты во взаимосвязи с положениями Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), и Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н), Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н (далее - Инструкция N 162н).

В 2018 году учет безвозмездно полученного, а также арендуемого недвижимого имущества осуществляется на балансовых счетах учреждений.

Отметим, что договор аренды по определению является возмездным , так как предполагает предоставление имущества во временное владение и (или) пользование за плату . Если из условий договора, поименованного как договор аренды, следует его безвозмездность, он может быть классифицирован как договор безвозмездного пользования (договор ссуды) .

Стандартом "Аренда" предусмотрены два вида аренды: операционная и финансовая (неоперационная). Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета финансовой и операционной аренды различен и зависит от квалификации заключенного договора.

Отнесение конкретного договора к тому или иному виду аренды, а также оценка возникающего в соответствии с ним объекта бухгалтерского учета осуществляется на более раннюю дату из следующих дат :

• дата подписания договора аренды (имущественного найма) либо договора безвозмездного пользования;
• дата принятия субъектом учета обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором.

При операционной аренде учреждение-арендатор получает имущество во временное пользование. Право оперативного управления на этот объект к нему не переходит . Учреждение пользуется имуществом и за это перечисляет собственнику арендную плату. Сюда попадает и тот случай, когда учреждение пользуется имуществом безвозмездно. Права остаются у собственника, но арендная плата равна нулю.

Полный перечень признаков закреплен в пунктах 12-16 Стандарта «Аренда». Чтобы классифицировать объект аренды, достаточно одного или нескольких признаков.

Важно: если объект соответствует одному или двум признакам операционной аренды и при этом имеет хоть один признак неоперационной аренды, такой объект нужно признать неоперационной (финансовой) арендой .

У государственных (муниципальных) учреждений в основном имущество, переданное (полученное) в аренду, признается объектом операционной аренды. Финансовая аренда в настоящее время не распространена среди учреждений госсектора, но теоретически может быть.

Неоперационная (финансовая) аренда предполагает, что учреждение выкупит имущество в рассрочку. Сюда можно отнести имущество казны, которое госорган передал в пользование коммерческим или некоммерческим организациям, а также имущество по договору лизинга.

Таким образом, классификация договора аренды (безвозмездного пользования) относится к сфере профессионального суждения бухгалтера и осуществляется на основании критериев, перечисленных в п.п. 12 и 13 СГС "Аренда" .

В соответствии с рекомендациями Минфина РФ нужно вести раздельный учет объектов при обычной аренде (операционной аренде), безвозмездном пользовании, и также при лизинге (финансовой аренде). Стандарт обязателен при ведении бюджетного (бухгалтерского) учета с 1 января 2018 года и составлении отчетности начиная с отчетности 2018 года.

Как определить стоимость безвозмездно переданного имущества?

Право пользования объектом учета аренды на льготных условиях (в том числе безвозмездно) принимается к учету по справедливой стоимости , что означает величину арендных платежей, которые могли бы быть без льготы. Здесь необходимо отметить, что разница между общей суммой минимального арендного платежа по операционной аренде на льготных условиях и суммой минимального арендного платежа, рассчитанного на рыночных условиях (по рыночной (справедливой) стоимости арендных платежей), отражается обособленно в составе отложенных доходов от операционной аренды на льготных условиях.

Объекты, принимаемые на баланс, на основании вновь заключенных в 2018 году договоров безвозмездного пользования, принимаются к учету по их справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен .

При использовании метода рыночных цен справедливая стоимость актива (обязательства) определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа (п. 55 СГС "Концептуальные основы...", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 256н).

В то же время, если в учреждении имеются "переходящие" на 2018 год договоры безвозмездного пользования, договоры аренды, по которым в 2017 году и ранее объекты недвижимого имущества должны были учитываться на забалансовом счете 01 по стоимости, указанной передающей стороной или ввиду ее отсутствия по условной стоимости 1 объект - 1 рубль, то в межотчетный период осуществляется их перенос на баланс по указанной в договоре стоимости в первом случае и по справедливой стоимости - во втором. Перенос осуществляется на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) с применением счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" .

Отобранные в ходе инвентаризации недвижимые объекты финансовой аренды , в межотчетный период, согласно п. 58 СГС "Основные средства", следует отразить по кадастровой стоимости на счете 101 00. Если в учреждении отсутствует актуальная кадастровая стоимость объекта финансовой аренды, то он подлежит отражению на счете 101 00 в условной оценке, равной 1 рублю (п. 59 СГС "Основные средства", методические указания по применению переходных положений СГС "Основные средства" при первом применении, доведенные письмом Минфина России от 30.11.2017 N 02-07-07/79257).

Бухгалтерский учет объектов аренды

При операционной аренде (безвозмездном пользовании) у принимающей стороны объектами учета будут:

• право пользования имуществом (счет 0 111 00 000);
• обязательства по уплате арендных платежей (счет 0 302 24 000);
• амортизация права пользования имуществом (счет 0 104 40 450);
• расходы (обязательства) по условным арендным платежам (счета 0 302 00 000 , 0 109 00 000 , 0 401 20 000).

В соответствии с пунктом 21 СГС "Аренда" объектом учета операционной аренды является право пользования активом, принятое к бухгалтерскому учету. Объект амортизируется в течение срока пользования имуществом, установленного договором, методом, применяемым для амортизации объектов основных средств, аналогичных полученному в пользование имуществу.

Начисление амортизации права пользования активом (признание текущих расходов в сумме начисленной амортизации) осуществляется ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате.

В бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом:

Вопрос: Как и при помощи каких документов правильно отобразить в бухгалтерском учете следующую ситуацию с основными средствами. Нам поступило оборудование по договору от сторонней организации. Оно было принято на забалансовый счет 01.31. По этому же договору мы передаем это оборудование в пользование другой сторонней организации, т.е. должны отразить это на другом забалансовом счете 26.31. В то же время это оборудование остается нашим. Каким документом необходимо провести данную операцию, чтобы принятое основное средство отображалось и на 01.31, и 26.31 счетах?

Ответ от 21.05.2015:

Забалансовый счет 01 "Имущество, полученное в пользование", согласно п. 333 Инструкции , утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), предназначен для учета объектов движимого и недвижимого имущества, полученных учреждением в безвозмездное пользование.

Таким образом, забалансовый счет 01 отражает то имущество, которым учреждение пользуется на том или ином законном основании, которое следует сохранять и проверять при инвентаризации.

Многие организации, не имея возможности приобрести в собственность то или иное имущество, вынуждены арендовать его у третьих лиц. Договором аренды предусмотрена арендная плата, включаемая в расходы. Но нередко собственник имущества предоставляет его в пользование безвозмездно, то есть принимающая сторона не несет расходы по аренде. Как правило, такие сделки заключаются в рамках холдинга или между "дружественными" организациями.

Оформление договора

Безвозмездным договором по гражданскому законодательству признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ).
Отношения по договору регулируются отдельной гл. 36 ГК РФ. По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ). Таким образом, при получении имущества по договору ссуды у получателя появляется право бесплатно пользоваться данным имуществом.
Право безвозмездной передачи вещи (имущества) принадлежит ее собственнику или лицам, уполномоченным на то законом или собственником (п. 1 ст. 690 ГК РФ).
Передаваемые по договору вещи (имущество) должны находиться в состоянии, соответствующем условиям договора и их назначению (ст. 691 ГК РФ).
Ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором (ст. 695 ГК РФ).
Гражданское законодательство не предъявляет специальных требований к содержанию договора безвозмездного пользования. Поэтому при заключении таких договоров следует руководствоваться положениями гл. 9 "Сделки" ГК РФ. Данный договор должен заключаться в простой письменной форме, то есть посредством составления письменного документа (договора), подписываемого ссудодателем и ссудополучателем (ст. 161 ГК РФ). Государственной регистрации или нотариального удостоверения договоров безвозмездного пользования не требуется. Достаточно оформить два одинаковых экземпляра для каждой из сторон (ссудополучателя и ссудодателя). Чтобы избежать возможных недоразумений или незаконных действий одной из сторон договора, сторонам следует визировать каждый лист документа. В договоре необходимо в обязательном порядке четко обозначить характеристики передаваемых вещей (имущества), прописать права и обязанности сторон, меры ответственности, права передачи и возврата имущества и т.п.
Договор безвозмездного пользования, как видим, - самостоятельный вид договора. В то же время согласно п. 2 ст. 689 ГК РФ к договору ссуды применяются отдельные правила, предусмотренные для договора аренды, а именно нормы ст. 607, п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 610, п. п. 1 и 3 ст. 615, п. 2 ст. 621, п. п. 1 и 3 ст. 623.
Исходя из этого объектом договора могут быть земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (ст. 607 ГК РФ).
Договор ссуды заключается на срок, им определенный, а если срок не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок (п. 1, абз. 1 п. 2 ст. 610 ГК РФ).
Ссудополучатель обязан пользоваться переданным имуществом в соответствии с условиями договора ссуды, а если такие условия в договоре не определены - в соответствии с назначением имущества. При использовании имущества не в соответствии с условиями договора или его назначением ссудодатель имеет право потребовать расторжения договора и возмещения убытков (п. п. 1 и 3 ст. 615 ГК РФ).
Произведенные ссудополучателем отделимые улучшения имущества, полученного в безвозмездное пользование, являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
Стоимость неотделимых улучшений безвозмездно полученного имущества, произведенных ссудополучателем без согласия ссудодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (ст. 131 ГК РФ). Договор аренды недвижимости, заключенный на срок не менее года, как известно, подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ, п. 2 ст. 26 ЗК РФ, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений"). Поскольку к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные отдельными статьями гл. 34 "Аренда" ГК РФ, то возникает вопрос: подлежит ли договор безвозмездного пользования недвижимым имуществом на срок более года государственной регистрации?
Приведенная выше норма п. 2 ст. 689 ГК РФ не содержит ссылку на правила, устанавливаемые п. 2 ст. 609 ГК РФ.
Регистрации согласно ст. 131 ГК РФ подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами. В перечне прав на недвижимость, подлежащих регистрации, как видим, права ссудополучателя на временное безвозмездное пользование не упомянуты.
Таким образом, действующее законодательство не предусматривает государственную регистрацию договоров безвозмездного пользования недвижимым имуществом или права безвозмездного пользования имуществом. Это подтверждают и арбитражные суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.08.2008 N Ф04-4239/2008(7906-А46-9), ФАС Волго-Вятского округа от 18.03.2004 N А43-10348/2003-12-331).
Риск случайной гибели или случайного повреждения имущества в силу ст. 211 ГК РФ несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором. Собственником же имущества по данному договору является ссудодатель. Однако в гражданском законодательстве оговариваются случаи, при которых риск случайной гибели или случайного повреждения имущества возлагается на ссудополучателя. Последний несет риск случайной гибели или случайного повреждения полученного в безвозмездное пользование имущества, если имущество погибло или было повреждено в результате того, что он использовал его не в соответствии с договором или назначением имущества либо передал его третьему лицу без согласия ссудодателя, а также если ссудополучатель с учетом фактических обстоятельств мог предотвратить гибель или порчу имущества, пожертвовав своей вещью, но предпочел ее сохранить (ст. 696 ГК РФ).
Ссудодатель может досрочно расторгнуть договор безвозмездного пользования (п. 1 ст. 698 ГК РФ), если ссудополучатель:
- использует вещь не по назначению или существенно ухудшает ее качество;
- не выполняет обязанности по поддержанию вещи в исправном состоянии;
- передал вещь третьему лицу без получения его согласия.
Ссудополучатель же может расторгнуть договор ссуды (п. 2 ст. 698 ГК РФ):
- при обнаружении недостатков, делающих нормальное использование вещи невозможным или обременительным, о наличии которых он не знал и не мог знать в момент заключения договора;
- если вещь в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, окажется в состоянии, непригодном для использования;
- если при заключении договора ссудодатель не предупредил его о правах третьих лиц на передаваемую вещь;
- при неисполнении ссудодателем обязанности передать вещь либо ее принадлежности и относящиеся к ней документы.
Каждая из сторон вправе расторгнуть договор ссуды, заключенный на неопределенный срок, предупредив об этом другую сторону за один месяц, если договором не установлен иной срок. Ссудополучатель при этом может отказаться от договора в любое время, даже если в нем указан срок его окончания, предупредив об этом ссудодателя за один месяц (ст. 699 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Специального нормативного документа, который определял бы порядок и методологию бухгалтерского учета операций по договору безвозмездного пользования, не существует.
Имущество, переданное по договору безвозмездного пользования, ссудодатель не списывает с баланса, ведь отданные в ссуду вещи остаются в его собственности. Поэтому переданные вещи продолжают учитывать на соответствующих счетах с отражением в аналитическом учете:
Дебет 01 (10, 41 и др.), субсчет "Имущество, переданное по договору ссуды", Кредит 01 (10, 41 и др.)
- имущество передано в безвозмездное пользование.
При возврате имущества необходимо осуществить обратные бухгалтерские записи:
Дебет 01 (10, 41 и др.) Кредит 01 (10, 41 и др.), субсчет "Имущество, переданное по договору ссуды",
- возвращено имущество по окончании договора ссуды.
При передаче в безвозмездное пользование объекта основных средств в течение срока его полезного использования не приостанавливается (п. п. 49, 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Но поскольку объект выведен из хозяйственного оборота, сумма амортизационных отчислений по нему не может быть отнесена на расходы по обычным видам деятельности, а учитывается в прочих расходах (п. п. 5, 8, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Начисление амортизации по таким объектам отражается на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример. Организация передала по договору безвозмездного пользования бетоносмесительную установку. Ее балансовая стоимость - 650 000 руб., сумма начисленной амортизации - 260 000 руб., ежемесячные амортизационные отчисления - 10 000 руб.
Передача в безвозмездное пользование бетоносмесительной установки и начисление по ней амортизации в последующие месяцы в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:
Дебет 01, субсчет "Основные средства, переданные по договору ссуды", Кредит 01
- 650 000 руб. - отражена передача объекта в безвозмездное пользование;
Дебет 02 Кредит 02, субсчет "Основные средства, переданные по договору ссуды",
- 260 000 руб. - отражена сумма начисленной амортизации по переданному основному средству;
Дебет 91-2 Кредит 02, субсчет "Основные средства, переданные по договору ссуды",
- 10 000 руб. - начислена амортизация по бетоносмесительной установке.

Поступление и передача имущества должны быть надлежащим образом оформлены - составлены акты приема-передачи имущества. В акте должны быть отражены номенклатура передаваемого имущества, его стоимость. При получении основных средств на них оформляются инвентарные карточки учета.
Имущество других юридических лиц, находящееся у организации, должно учитываться обособленно от имущества, являющегося собственностью организации (п. 2 ст. 8 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Таким образом, полученные по договору безвозмездного пользования вещи подлежат отражению в бухгалтерском учете ссудополучателя обособленно от собственного имущества, то есть на забалансовом счете.
Выше приводилось, что к договору безвозмездного пользования применяются соответствующие правила, предусмотренные для договора аренды. Получение имущества по договору ссуды в связи с этим, на наш взгляд, может отражаться в бухгалтерском учете в том же порядке, что и при аренде.

Продолжение примера. Дополним условие: стоимость бетоносмесительной установки по договору - 420 000 руб.
Так как право собственности на бетоносмесительную установку к ссудополучателю не переходит, он должен отражать переданный объект на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в той оценке, которая указана в договоре ссуды (Инструкция по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Для объектов, полученных по договору безвозмездного пользования, логично открыть отдельный субсчет:
Дебет 001, субсчет "Основные средства, полученные по договору ссуды",
- 420 000 руб. - принята на забалансовый учет бетоносмесительная установка.
Ссудополучателю желательно открыть на объект инвентарную карточку. Учитывать его можно по инвентарному номеру, присвоенному ссудодателем. Амортизацию по основному средству, полученному в безвозмездное пользование, ссудополучатель не начисляет (п. 14, абз. 5 п. 21, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Если полученное в безвозмездное пользование имущество не является объектом основных средств, то его стоимость ссудополучатель может отразить на дополнительно введенном забалансовом счете.

Налоговые обязательства

При передаче имущества в безвозмездное пользование Минфин России настоятельно рекомендует ссудодателю исчислить НДС с рыночной стоимости данной услуги. Причем начисление должно осуществляться ежемесячно. НДС в бюджет уплачивается из средств передающей стороны, поскольку ссудодатель сумму налога к оплате ссудополучателю не предъявляет:

- начислена сумма НДС с рыночной стоимости безвозмездного пользования имуществом.
И аргументируют чиновники это следующим (Письма Минфина России от 29.07.2011 N 03-07-11/204, от 05.05.2009 N 03-07-11/133, от 28.11.2008 N 03-07-11/371).
Объектом обложения НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в целях гл. 21 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией.
По договору безвозмездного пользования согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ одна сторона обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне, а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом п. 2 ст. 689 ГК РФ предусмотрено, что к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ГК РФ в отношении договора аренды.
Аренду же минфиновцы всегда относили к услугам в силу пп. 1 и абз. 7 пп. 4 п. 1 ст. 148, пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ.
При реализации налогоплательщиком услуг на безвозмездной основе налоговая база определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Некоторые арбитражные суды подтверждают такую позицию чиновников. Так, судьи ФАС Волго-Вятского округа посчитали, что при передаче имущества в безвозмездное временное пользование по договору безвозмездного пользования у ссудодателя возникает объект обложения по НДС в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг. При этом налоговая база по указанной операции определяется исходя из рыночной цены оказанных услуг с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, то есть исходя из цен, сложившихся на рынке однородных услуг в сопоставимых экономических условиях, в частности доходов от сдачи в аренду аналогичного имущества (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2008 по делу N А31-567/2007-15).
Передача в безвозмездное пользование имущества признана услугой, облагаемой НДС, и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.09.2008 по делу N А56-1629/2008.
Минфиновцы во всех своих разъяснениях ссылаются на норму п. 2 ст. 689 ГК РФ, согласно которой к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ГК РФ в отношении договора аренды.
Аренда в целях исчисления НДС признается услугой (пп. 1 п. 1 ст. 148, пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ). Подобной оговорки в отношении ссуды гл. 21 НК РФ не содержит.
Хотя с 1 октября 2010 г. в перечне операций и действий, которые не признаются объектом обложения НДС, приведенном в п. 2 ст. 146 НК РФ, появилось оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5). И скорее всего, чиновники именно к этой норме будут обращаться, используя метод "от противного", в части всех остальных передач имущества в безвозмездное пользование.
Передача в безвозмездное пользование основного средства у ссудодателя влечет прекращение начисления по нему амортизации в налоговом учете, поскольку такие объекты исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).
В бухгалтерском учете, как было сказано выше, начисление амортизации в период действия договора ссуды не приостанавливается. Исходя из этого у организации возникает разница в расходах, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль. Поскольку объект передается в безвозмездное пользование на определенный срок, а после его возврата он вновь будет включен в амортизируемое имущество, то эта разница признается вычитаемой временной. А это, в свою очередь, обязывает в бухгалтерском учете начислить отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Если организация начисляет НДС при передаче имущества в безвозмездное пользование, то появляется также разница в расходах, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль. Но эта разница признается постоянной, поскольку формирует бухгалтерскую прибыль отчетного периода и не учитывается при определении облагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Данная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Следовательно, ежемесячно в течение срока действия договора ссуды в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

- отражено начисление отложенного налогового актива;
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- начислено постоянное налоговое обязательство.
Если в безвозмездное пользование передается имущество, не являющееся основным средством, то никаких налоговых последствий для него не наступает.
К договору ссуды норма п. 16 ст. 270 НК РФ о том, что расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества при налогообложении прибыли не учитываются, не применяется, так как по нему безвозмездно передается не само имущество, а право пользования им. В Постановлении ФАС Центрального округа от 14.12.2007 по делу N А64-1347/07-22 как раз и подчеркнуто, что п. 16 ст. 270 НК РФ предусмотрена безвозмездная передача имущества, а не право безвозмездного пользования имуществом, при котором смена собственника имущества не происходит.
Расходы, связанные с передачей в безвозмездное пользование имущества, в целях налогообложения прибыли не учитываются (Письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/38).
По объектам основных средств, переданным в безвозмездное пользование, ссудодатель продолжает уплачивать налог на имущество организаций . Ведь данным налогом облагаются основные средства, учитываемые на балансе организации в качестве основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Ссудодатель, на имя которого зарегистрировано передаваемое в безвозмездное пользование транспортное средство, должен уплачивать транспортный налог независимо от того, что фактически имуществом пользуется другое лицо (ст. 357 НК РФ). Это подтверждают и судьи (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2007 по делу N А56-50465/2006, ФАС Уральского округа от 18.10.2007 N Ф09-8501/07-С3).
Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации (утв. Приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001) позволяют осуществить временную регистрацию такого автомобиля на ссудополучателя. Однако даже если такая перерегистрация произойдет, плательщиком налога все равно останется ссудодатель - как лицо, на которое постоянно зарегистрировано транспортное средство (абз. 1 ст. 357 НК РФ, п. 40 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177).
Суммы налогов, уплаченные по имуществу, которое передано по договору ссуды (транспортного налога, налога на имущество организаций, налога на землю), учитываются в прочих расходах при определении облагаемой базы по налогу на прибыль в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/589).
Получение имущества во временное пользование не влечет для ссудополучателя каких-либо обязанностей по исчислению и уплате НДС.
При безвозмездном пользовании имуществом у него возникает обязанность уплатить налог на прибыль с суммы экономической выгоды по данной операции согласно п. 8 ст. 250 НК РФ.
Президиум ВАС РФ в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (доведен Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98), констатировал, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.
Установленный указанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью (п. 2 Обзора).
Прямого указания на то, как определять величину внереализационного дохода при безвозмездном получении имущественных прав, налоговое законодательство не содержит. В Письме же Минфина России от 16.10.2009 N 03-03-06/1/667 налогоплательщику, получившему по договору в безвозмездное пользование имущество, предлагается включать в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
Отметим, что при определении цены по сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до начала текущего года, следовало руководствоваться нормами п. 1 ст. 40 НК РФ (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения").
С 1 января 2012 г. цена сделки определяется в порядке, установленном ст. 105.3 НК РФ. Так, если сделка заключена между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то ценой сделки является цена, указанная сторонами сделки, и эта цена признается рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
В сделке между взаимозависимыми лицами примененная цена должна соответствовать рыночной цене (ст. 105.1, п. п. 2, 3 ст. 105.3 НК РФ).
Контроль соответствия цен, применяемых взаимозависимыми лицами, рыночным ценам проводится ФНС России в отношении контролируемых сделок, совершаемых указанными лицами (п. 2 ст. 105.3, ст. 105.4 НК РФ). При осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты налогов, перечисленных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, в частности налога на прибыль (пп. 1 п. 4 ст. 105.3 НК РФ).
Поскольку организация в налоговом учете должна включить во внереализационные доходы доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, а в бухгалтерском учете такого дохода не существует, то вновь возникает постоянная разница, в связи с чем возникает обязанность по начислению постоянного налогового обязательства.
В упомянутом Письме N 03-03-06/1/667 чиновники настоятельно рекомендовали налогоплательщику, получившему в безвозмездное пользование имущество от своего единственного акционера (учредителя), включить в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
Норма пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, позволяющая при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывать доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации, на их взгляд, в этом случае не применяется, поскольку не предусматривает отражения в составе доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, доходов в виде безвозмездно полученного имущества.
При использовании имущества, полученного по договорам безвозмездного пользования, в деятельности, направленной на получение доходов, организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли затраты, связанные с использованием и содержанием такого имущества, при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/4/37). Для этого рассматриваемые затраты должны быть экономически оправданными и документально подтвержденными в соответствии с законодательством РФ.

Окончание примера. Дополним условие: рыночная стоимость аренды аналогичной бетоносмесительной установки - 18 500 руб. в месяц.
Следуя разъяснениям чиновников, ссудодатель при расчете облагаемой базы по НДС ежемесячно включает 18 500 руб.
Данная сумма у него в бухгалтерском учете является постоянной разницей. Поэтому в течение действия договора ссуды им ежемесячно начисляется постоянное налоговое обязательство:

- 3700 руб. (18 500 руб. x 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.
Сумма начисленной амортизации по переданной бетоносмесительной установке является вычитаемой временной разницей, что обязывает в бухгалтерском учете начислить отложенный налоговый актив:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 2000 руб. (10 000 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив.
Ссудодатель в течение действия договора ссуды ежемесячно включает рыночную стоимость аренды бетоносмесительной установки во внереализационные доходы. С этой же суммы он начисляет постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив)", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 2000 руб. (10 000 руб. x 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Ремонт и улучшение имущества

По общему правилу поддерживать вещь, переданную по договору ссуды, в исправном состоянии, проводить ее капитальный и текущий ремонт обязан ссудополучатель . Затраты на ремонт основных средств, полученных по договору ссуды, у него являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). Если организация производит ремонт (как текущий, так и капитальный) полученного в безвозмездное пользование основного средства собственными силами, то понесенные затраты предварительно собираются на счете 23 "Вспомогательные производства" и по завершении ремонта списываются в дебет счета учета затрат на производство:
Дебет 23 Кредит 02, 10, 69, 70 и др.
- учтены расходы на ремонт имущества, полученного в безвозмездное пользование;
Дебет 20 Кредит 23
- затраты на ремонт имущества учтены в расходах по обычным видам деятельности.
При выполнении ремонта силами сторонней организации его стоимость отражается по дебету счета учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).
У организации, которая ведет торговую деятельность, затраты на ремонт учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу".
Затраты на ремонт имущества, которое получено в безвозмездное пользование, ссудополучатель учитывает при налогообложении прибыли в расходах, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). При методе начисления затраты на ремонт включаются в состав расходов в периоде их осуществления в фактическом размере независимо от факта их оплаты (п. 1 ст. 260, абз. 2 п. 1 и п. 5 ст. 272 НК РФ). При использовании кассового метода затраты на ремонт признаются после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Поскольку расходы на ремонт (капитальный или текущий) учитываются при налогообложении прибыли, то объекта налогообложения по НДС у ссудополучателя не возникает (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Если ремонт выполняет подрядчик, то сумму НДС, уплаченную по таким работам, организация вправе включить в вычеты после принятия на учет выполненных работ и при наличии счета-фактуры.
Гражданское законодательство позволяет возложить обязанность по осуществлению текущего и капитального ремонта на ссудодателя, если такое условие будет зафиксировано договором безвозмездного пользования (ст. 695 ГК РФ). Затраты на ремонт основных средств, переданных в безвозмездное пользование, у ссудодателя являются прочими расходами, поскольку такие основные средства не используются при производстве и (или) реализации продукции, товаров, работ, услуг (п. п. 4, 11 ПБУ 10/99):
Дебет 91-2 Кредит 60
- отражены расходы на ремонт, выполненные подрядчиком;
Дебет 19 Кредит 60
- выделен НДС, предъявленный подрядчиком;

- принят к вычету НДС.
При выполнении ремонта собственными силами организации понесенные затраты предварительно собираются на счете 23 и по завершении ремонта списываются в дебет счета 91-2.
Расходы на ремонт имущества, переданного ссудополучателю, в целях налогообложения прибыли у ссудодателя не учитываются, поскольку не удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ: вещь, переданная в безвозмездное пользование, не используется в деятельности, направленной на получение дохода.
При передаче же в безвозмездное пользование основного средства объект, как было сказано выше, исключается из состава амортизируемого имущества.
Возникающая в этом случае разница в расходах, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль, признается постоянной, в связи с чем организации надлежит начислить постоянное налоговое обязательство.
Поскольку в данном случае понесенные расходы не учитываются при расчете налога на прибыль, то ссудодатель должен начислить и уплатить НДС. При этом возможности применения налогового вычета в этой ситуации НК РФ не предусматривает:
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислена сумма НДС со стоимости осуществленного ремонта.
И в этом случае опять-таки возникает постоянная разница, приводящая к начислению постоянного налогового обязательства.
Сумму же НДС, предъявленного подрядчиком, ссудодатель вправе принять к вычету, если по операции, связанной с передачей имущества в безвозмездное пользование, он начисляет НДС.
Ссудополучатель может осуществить и капитальные вложения в полученный по договору безвозмездного пользования объект. Как было сказано выше, произведенные ссудополучателем отделимые улучшения имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором.
Затраты на отделимые улучшения ссудополучатель учитывает в составе собственных основных средств, если выполняются условия, перечисленные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) (п. 5 ПБУ 6/01). Соответственно, затраты, произведенные при их выполнении, ссудополучатель предварительно отражает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем списывает их на счет 01:
Дебет 08 Кредит 60
- отражены затраты на отделимые улучшения имущества, полученного в безвозмездное пользование;
Дебет 19 Кредит 60
- выделен НДС, предъявленный подрядной организацией, проводившей отделимые улучшения;
Дебет 01 Кредит 08
- приняты к учету в составе собственных основных средств отделимые улучшения имущества, полученного в безвозмездное пользование.
Стоимость объекта основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01):
Дебет 20 Кредит 02
- начислена амортизация по объекту в виде отделимых улучшений имущества.
По окончании договора безвозмездного пользования основное средство возвращается ссудодателю, а отделимые улучшения остаются у ссудополучателя. Если их возможно использовать в дальнейшем в предпринимательской деятельности, то организация продолжает начислять амортизацию. В противном случае происходит выбытие объекта:

- списана стоимость отделимых улучшений;



- остаточная стоимость отделимых улучшений отнесена к прочим расходам.
В налоговом учете отделимые улучшения, если их стоимость превосходит 40 000 руб., относятся к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ). Срок их полезного использования устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
Не исключена вероятность, что ссудополучатель осуществит неотделимые улучшения безвозмездно полученного имущества. Учет затрат таких неотделимых улучшений у ссудополучателя зависит от того, возмещаются ли они ссудодателем и если возмещаются, то в какой момент. Условия по такому возмещению обычно прописываются в договоре либо в дополнительном соглашении к нему.
Наиболее простой вариант учета приходится на случай, когда ссудодатель возмещает понесенные затраты в момент окончания работ по неотделимым улучшениям.
Если по договору ссуды ссудополучатель сразу передает произведенные капитальные вложения ссудодателю, затраты по законченным работам капитального характера, которые ссудодатель должен компенсировать, списываются со счета 08 в дебет счета учета расчетов с ссудодателем (абз. 2 п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств):


Дебет 76 Кредит 08
- отражена задолженность ссудодателя по возмещению стоимости передаваемых ему неотделимых улучшений.
Чиновники при этом настоятельно рекомендуют начислить НДС:
Дебет 76 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислена сумма НДС со стоимости неотделимых улучшений.
Стоимость таких улучшений у ссудодателя либо увеличивает первоначальную стоимость указанного имущества и списывается в дебет счета 01, либо учитывается на счете 01 обособленно. В этом случае открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Если ссудодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений, то полученные улучшения учитываются им в сумме подлежащего уплате ссудополучателю возмещения (п. 8 ПБУ 6/01):
Дебет 08 Кредит 76
- отражена стоимость неотделимых улучшений, подлежащая возмещению ссудополучателю;
Дебет 19 Кредит 76
- отражена сумма НДС, предъявленная ссудополучателем при передаче неотделимых улучшений;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- принят к вычету НДС, предъявленный ссудополучателем;
Дебет 01 Кредит 08
- приняты к учету неотделимые улучшения в качестве отдельного объекта основных средств (увеличена первоначальная стоимость объекта);
Дебет 76 Кредит 51
- перечислены ссудополучателю денежные средства за неотделимые улучшения.
Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем принятия неотделимых улучшений на учет:
Дебет 20 (44) Кредит 02
- начислена амортизация по неотделимым улучшениям.
Вполне возможно, что ссудодатель согласится компенсировать стоимость неотделимых улучшений в момент возврата основного средства по окончании действия договора. В этом случае затраты по неотделимым улучшениям у ссудополучателя могут быть учтены в составе собственных основных средств, если выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01:
Дебет 08 Кредит 02, 10, 69, 70, 76 и др.
- учтены затраты по неотделимым улучшениям имущества, полученного по договору ссуды;
Дебет 01 Кредит 08
- приняты к учету в составе собственных основных средств неотделимые улучшения имущества, полученного в безвозмездное пользование;
Дебет 20 Кредит 02
- начислена амортизация по объекту в виде неотделимых улучшений имущества.
Передача ссудодателю неотделимых улучшений полученного в безвозмездное пользование имущества по окончании срока действия договора ссуды и получение от ссудодателя возмещения затрат, произведенных на осуществление этих улучшений, отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для операций по реализации основных средств:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01
- списана стоимость неотделимых улучшений;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- списана сумма начисленной амортизации по ним;
Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- отражена остаточная стоимость неотделимых улучшений, передаваемых ссудодателю;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислена сумма НДС по передаваемым неотделимым улучшениям;
Дебет 76 Кредит 91-1
- отражена задолженность ссудодателя по возмещению стоимости передаваемых ему неотделимых улучшений;
Дебет 51 Кредит 76
- ссудодателем компенсирована стоимость неотделимых улучшений.
Полученные улучшения учитываются ссудодателем, как и в предыдущем варианте, в сумме подлежащего уплате им возмещения. Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость возвращаемого объекта, либо учитывается на счете 01 обособленно.
Если ссудополучатель передает ссудодателю неотделимые улучшения основного средства по окончании срока действия договора ссуды, при этом ссудодателем не возмещаются затраты, произведенные ссудополучателем на осуществление данных улучшений, то такая передача отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном для операций по безвозмездной передаче основных средств.
В бухгалтерском учете повторяются приведенные выше записи за исключением отражения задолженности ссудодателя и перечисления им денежных средств.
Если ссудодатель не возмещает ссудополучателю понесенные им расходы на неотделимые улучшения, то их ссудодатель принимает к учету по рыночной стоимости (п. 10 ПБУ 6/01, п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 08 и кредиту субсчета 2 "Безвозмездные поступления" счета 98 "Доходы будущих периодов" на рыночную стоимость неотделимых улучшений (п. 29 Методических указаний по учету основных средств).
Стоимость объекта основных средств погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизации по неотделимым улучшениям начинается с месяца, следующего за месяцем принятия их к учету (п. 21 ПБУ 6/01).
По мере начисления амортизации по объекту основных средств с неотделимыми улучшениями, стоимость которых не возмещается ссудополучателю, ссудодатель отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений. При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 91-1 в корреспонденции со счетом 98-2 на сумму амортизации, приходящейся на стоимость неотделимых улучшений.
В гл. 25 НК РФ прямо прописан порядок признания расходов только на капитальные вложения, произведенные с согласия ссудодателя.
Капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя, признаются амортизируемым имуществом.
При невозмещении ссудодателем стоимости капитальных вложений такие вложения амортизируются ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования. Для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям используется:
- срок полезного использования безвозмездно полученного имущества либо
- срок полезного использования неотделимых улучшений, определенный согласно Классификации основных средств.
Капитальные вложения, стоимость которых возмещается ссудополучателю, амортизируются ссудодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ).
В отношении капитальных затрат, выполненных без такого согласия, каких-либо специальных правил в гл. 25 НК РФ нет.
Такие затраты, но осуществленные арендатором, московские налоговики настойчиво рекомендуют не учитывать при исчислении налога на прибыль. И аргументируют они это положением п. 5 ст. 270 НК РФ. Согласно указанной норме при определении налоговой базы не учитываются расходы по созданию амортизируемого имущества (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161).
В другом же Письме УФНС России по г. Москве, от 16.02.2005 N 20-12/9793, идет ссылка на п. 16 ст. 270 НК РФ. Положения этого пункта предписывают не учитывать в целях налогообложения стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.
Сослались на эту норму и судьи ФАС Поволжского округа в Постановлении от 11.05.2011 по делу N А65-12958/2010. Если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества, а арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, подобные затраты, на их взгляд, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ.
Ссудополучатель, не получивший согласия ссудодателя на выполнение неотделимых улучшений имущества, переданного в безвозмездное пользование, может попытаться учесть понесенные расходы единовременно в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством. Но для этого ему необходимо подготовить документы, показывающие их экономическую обоснованность.
Но в этом случае, скорее всего, не избежать претензий со стороны контролирующих органов. Ссудополучатель ведь получает налоговые преимущества перед ссудополучателем, который осуществил такие же неотделимые улучшения, но с ведома ссудодателя. Выше приводилось, что последний может учитывать аналогичные затраты только через амортизационные отчисления.
В случае выполнения неотделимых улучшений силами подрядной организации ссудополучатель имеет право на вычет "входного" НДС.
Если затраты на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, которые произведены без согласия ссудодателя собственными силами, ссудополучатель учитывает при расчете налога на прибыль, то обязанности по уплате НДС со стоимости работ, выполненных для собственных нужд, у него не существует. Если же ссудополучатель налоговую базу по прибыли на расходы по выполнению неотделимых улучшений не уменьшает, то со стоимости выполненных работ он должен исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость.
Передача ссудополучателем капитальных вложений в момент возврата имущества, полученного в безвозмездное пользование, может рассматриваться как безвозмездная реализация результатов выполненных работ, с которой необходимо исчислить и уплатить НДС.
В то же время неотделимые улучшения ссудополучатель осуществлял для себя. При возврате ссудодателю имущества передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого лица нет как таковой, то есть реализации работ не происходит. Не происходит в данном случае и реализации товаров, поскольку неотделимые улучшения таковыми не являются (ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ). Следовательно, объекта обложения НДС не возникает.
Первая позиция не вызовет нареканий у налоговиков, вторую же налогоплательщику, скорее всего, придется отстаивать в суде.
Как было сказано выше, ссудополучатель в бухгалтерском учете включает в состав основных средств произведенные капитальные вложения. До момента возврата имущества, полученного в безвозмездное пользование с неотделимыми улучшениями, ссудодателю именно ссудополучатель признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды. Следовательно, на ссудополучателе лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств и уплате налога на имущество.
Обязанность уплаты налога на имущество арендатором по капитальным вложениям, осуществленным им в арендованное имущество, подтверждена в Решении ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11.
При возврате ссудополучателем имущества с неотделимыми улучшениями у ссудодателя не возникает налогооблагаемого дохода (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При возмещении ссудополучателю стоимости неотделимых улучшений капитальные вложения в форме неотделимых улучшений переданных в безвозмездное пользование объектов основных средств у ссудодателя являются амортизируемым имуществом, поэтому расходы списываются путем начисления амортизации. Ее начисление начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 4 ст. 259.1, п. 7 ст. 259.2 НК РФ).
При применении ссудодателем кассового метода начисление амортизации осуществляется только по оплаченным капитальным вложениям (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Если при передаче неотделимых улучшений ссудополучатель предъявит ссудодателю НДС, исчисленный с их стоимости, то последний вправе принять выставленную сумму к вычету в общем порядке - после постановки на учет неотделимых улучшений, при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов.
Капитальные вложения в переданное в безвозмездное пользование имущество при их компенсации числятся на балансе ссудодателя как основные средства. Поэтому с их остаточной стоимости он должен уплачивать налог на имущество.
При возврате имущества с неотделимыми улучшениями, стоимость которых ссудодатель не компенсирует, у него отсутствует основание для начисления амортизации по полученным капитальным вложениям. Ведь расходов по их приобретению он не понес.
При возврате объекта основных средств по окончании действия договора:
- ссудодатель списывает его стоимость с забалансового учета:
Кредит 001, субсчет "Основные средства, полученные по договору ссуды",
- списана с забалансового учета стоимость возвращаемого объекта по договору безвозмездного пользования;
- ссудодатель же отражает его в аналитическом учете:
Дебет 01 Кредит 01, субсчет "Основные средства, переданные по договору ссуды",
- отражено получение основного средства от ссудополучателя;
Дебет 02, субсчет "Основные средства, переданные по договору ссуды", Кредит 02
- учтена амортизация по возвращенному ссудополучателем основному средству.
Возврат ссудодателю основного средства означает, что он вправе возобновить начисление амортизации по данному объекту, поскольку в этот момент отпадают основания для исключения объекта из состава амортизируемого имущества. Амортизация по возвращенному имуществу начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его возврата (абз. 3 п. 2 ст. 322 НК РФ).
Возврат иного имущества не влечет для ссудодателя каких-либо налоговых последствий.