Бухгалтерский учет основных средств. Инвентарным объектом Что является самостоятельным инвентарным объектом

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, т.е. законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми принадлежностями и приспособлениями. Инвентарные объекты делятся на простые (единичные) и сложные, состоящие из нескольких предметов. Признаком обособления одного инвентарного объекта от другого служит выполнение ими самостоятельных функций. В случае н

аличия у одного объекта нескольких самостоятельных частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доли в общей собственности.

На балансе хозяйствующего субъекта могут числиться объекты основных средств, функционирующих в отраслях непроизводственной сферы (жилищно-коммунальное хозяйство, учреждения науки культуры, здравоохранения и т. п.).

В постановке правильного учета и для получения достоверной информации об объектах основных средств определенное значение имеет их классификация по различным признакам. Классификация используется в целях единообразия группировки основных средств в учете и отчетности всеми организациями независимо от их отраслевой принадлежности и организационно-правовой формы.

Группировка основных фондов по их видам установлена Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации. В соответствии с Классификатором основные фонды состоят из материальных основных фондов и нематериальных основных фондов, которые в бухгалтерском учете принято обозначать соответственно как основные средства и нематериальные активы и учитывать раздельно.

Объектом классификации материальных основных фондов (основных средств) является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет (инвентарный объект), предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно – сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенное для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно-сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Группировки объектов в ОКОФ образованы в основном по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов, и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами.

Данная структура построения группировок в ОКОФ обеспечивает высокий уровень совместимости с международными классификациями видов деятельности, продукции и услуг, действующими в рамках ООН и Евростата, и Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП).

По видам основные средства подразделяются на:

Здания, сооружения, объекты землепользования;

Передаточные устройства;

Машины и оборудование, в том числе: силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы, устройства и лабораторное оборудование, вычислительная техника, рабочие машины;

Транспортные средства;

Инструмент;

Производственный инвентарь и принадлежности;

Хозяйственный инвентарь;

Рабочий и продуктивный скот;

Многолетние насаждения;

капитальные затраты по улучшению земель

Классификация по видам является основой аналитического учета основных средств.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

В эксплуатации;

В запасе (резерве);

В стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации;

На консервации.

В зависимости от принадлежности основные средства подразделяют на:

Собственные, принадлежащие организации по праву собственности (в том числе сданные в аренду без права выкупа);

Находящиеся в оперативном управлении и хозяйственном ведении;

Полученные в аренду без права выкупа.

По назначению основных средства подразделяются на:

Производственные основной деятельности;

Производственные неосновной деятельности; непроизводственные.

1.3. Оценка и переоценка основных средств

Основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в денежной оценке. От правильности и достоверности их оценки зависит точность исчисления амортизации, а, следовательно, себестоимости продукции (работ, услуг), отпускных цен на нее, сумм причитающегося налога на имущество и других показателей. Стоимость основных средств, находящихся у организации, учитывается при решении вопросов залогового кредитования, страхования и аренды.

Принципы оценки имущества установлены Федеральным законом «О бухгалтерском учете», согласно которому оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, – по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету; имущества, произведенного в самой организации – по стоимости изготовления; для имущества, внесенных учредителями в счет вклада в уставной (складочный) капитал, – его денежная оценка по договоренности сторон; для имущества, полученного по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, – стоимость имущества переданного или подлежащего передаче организацией.

В первоначальную стоимость всех перечисленных объектов включаются фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования.

Первоначальная стоимость отдельных объектов основных средств может увеличиваться после их реконструкции или модернизации и уменьшаться при частичной ликвидации и демонтаже. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, возможно и в результате их переоценки.

В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета, в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.) оценка активов (включая объекты основных средств) производится по фактической (первоначальной) стоимости, т.е. в сумме денежных средств, уплаченной или начисленной при приобретении или производстве объектов.

Бухгалтерский учет основных средств ведется пообъектно. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Поэтому важно опре­делить состав инвентарного объекта, являющегося единицей бухгалтерского учета. Инвентарным объектом основных средств признается: отдельно взятый объект (со всеми приспособлениями и принадлежностями) или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представ­ляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.

Если у объекта основных средств имеется несколько частей с разными сроками полезного использования, каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

При определении состава каждого инвентарного объекта следует руководст­воваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утверж­денным постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 26 декабря 1994 г. № 359. В дан­ном документе указан состав объектов классификации, которые по приведенному в ОКОФ определению соответствуют понятию инвентарного объекта в бухгалтер­ском учете.

Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту основных средств при принятии к бухгал­терскому учету присваивается соответствующий инвентарный номер. Присвое­ние номера производится независимо оттого, находится объект в эксплуатации, в запасе или на консервации.

Объект основных средств, поступивший в организацию по договору аренды, может учитываться у арендатора по инвентарному номеру, присвоенному ему арендодателем.

Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период нахождения в данной организации.

Инвентарные номера по выбывшим объектам основных средств не присваиваются вновь поступившим объектам в течение пяти лет по окончании года выбытия. Такой порядок препятствует возникновению возможных ошибок при отражении операций, относящихся к выбывшим и поступившим объектам.

Номер, присвоенный инвентарному объекту, может быть обозначен путем прикрепления металлического жетона, нанесен краской или иным способом.

Инвентарные номера указываются в первичных документах, на основании которых в бухгалтерском учете отражается движение основных средств (поступ­ление, выбытие, внутренне перемещение и др.).

1.4. Первичная документация по учету основных средств

Документирование хозяйственных операций регламентируется статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (да­лее - Закон о бухгалтерском учете) и пунктами 12-18 Положения по ведению бух­галтерского учета и отчетности.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией должны оформ­ляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными доку­ментами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной доку­ментации. Если по отдельным операциям форма документа не предусмотрена в этих альбомах, то организация самостоятельно разрабатывает и утверждает со­ответствующую форму (п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и от­четности). Разрабатываемые организацией формы первичных документов долж­ны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Зако­на о бухгалтерском учете, а именно: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении), наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйствен­ной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц и их расшифровки (в том числе и на доку­ментах, созданных с применением средств вычислительной техники).

Альбом унифицированных форм первичной документации по учету основных средств разработан НИПИстатинформ Госкомстата России на основании постановления Правительства РФ от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах» и утвержден постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 (далее Постановление Госкомстата № 7). Унифицированные формы, утвержденные этим документом, начали применяться с марта 2003 года. Перечень форм первичного учета основных средств приведен в Таблице 1, формы приведены в Приложении.

Таблица 1

Унифицированные формы первичной документации по учету основных средств

Номер	Наименование	Назначение
	Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)	Применяется для оформления приема-передачи отдельных объектов основных средств (кроме зданий, сооружений), их включения в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию, а также для исключения объектов из состава основных средств при их передаче (продаже, мене и пр.) другой организации.
	Акт о приеме-сдаче здания, сооружения	Применяется для тех же целей, что и акт ОС-1, но предназначен исключительно для приема-передачи зданий и сооружений.
	Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)	Применяется для тех же целей, что и акт ОС-1, но предназначен для передачи групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)
	Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств	Применяется для оформления и учета перемещения объектов основных средств внутри организации из одного структурного подразделения (цеха, отдела, участка и др.) в другой.
	Акт о приеме-передаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств	Применяется для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации.
	Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)	Применяются для списания единичных объектов основных средств, пришедших в негодность.
	Акт о списании автотранспортных средств	Применяются для списания автотранспортных средств, пришедших в негодность.
	Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)	Применяются для списания группы объектов основных средств (кроме автотранспортных средств), пришедших в негодность.
	Инвентарная карточка учета объекта основных средств	Применяется для учета наличия единичных объектов основных средств и их движения внутри организации.
	Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств	Применяется для учета наличия групп однотипных объектов основных средств и их движения внутри организации.
	Инвентарная книга учета объектов основных средств	Применяется для тех же целей, что и две предыдущие формы, но предназначена для использования малыми предприятиями.
	Акт о приеме (поступлении) оборудования	Применяется для учета оборудования, поступившего на склад, с целью его последующего использования в качестве объекта основных средств.
	Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж	Применяется при передаче оборудования в монтаж.
	Акт о выявленных дефектах оборудования	Составляется при обнаружении дефектов оборудования, выявленных в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. В соответствии с п.6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом основных средств признается:

Объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или;

Отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или;

Обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Обратите внимание!

Соответствие критериев, перечисленных в ПБУ 6/01, подходам, изложенным в Международных стандартах финансовой отчетности*(2).

Рассмотрим насколько критерии, перечисленные в ПБУ 6/01 в качестве необходимых для квалификации актива как основного средства, соответствуют подходам, изложенным в МСФО 16 "Основные средства".

В соответствии с МСФО "основные средства - это материальные активы, которые:

Используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей; и которые

Предполагается использовать в течение более чем одного периода" (п.6).

В отношении признания объекта основных средств действуют общие критерии признания активов, которые предусматривают следующее:

С большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды; и

Себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

При определении соответствия объекта основных средств первому условию признания, компания должна оценить степень вероятности получения будущих экономических выгод на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания. Наличие достаточной вероятности получения этих экономических выгод требует определенности относительно того, что компания получит связанные с активом блага и возьмет на себя соответствующие риски. Такая определенность обычно имеется только тогда, когда блага и риски перешли к компании.

Обращаем внимание на то, что Стандарт предусматривает возможность признания в качестве основных средств объектов, использование которых может не приносить экономические выгоды, но которые необходимы для получения выгод от использования других объектов.

Такая ситуация возможна, если основные средства приобретаются, например, для обеспечения безопасности и защиты окружающей среды. Приобретение таких средств хотя и не связано непосредственно с увеличением будущих экономических выгод от использования конкретного объекта основных средств, но может быть необходимо для обеспечения получения компанией будущих экономических выгод от использования других активов, принадлежащих ей. В подобном случае такого рода приобретения признаются в качестве активов, поскольку в будущем они обеспечивают получение компанией выгод от других, связанных с ними активов сверх тех, которые она могла бы получить, если бы они не были приобретены. Однако указанные активы признаются только в той степени, в какой их балансовая стоимость не превышает общую возмещаемую сумму. Например, компания химического производства вынуждена внедрить новые процессы химической обработки для соблюдения требований по охране окружающей среды при производстве и хранении опасных химических веществ; соответствующие усовершенствования оборудования признаются в качестве актива в той степени, в какой они возмещаемы, потому что без них компания не может производить и продавать химикаты.

Второе условие признания обычно легко удовлетворяется, потому что в результате операции обмена, свидетельствующей о покупке актива, выявляется его стоимость. В случае создания актива своими силами надежная оценка его стоимости может производиться на основании операций с внешними сторонами по приобретению материалов, рабочей силы и другим затратам в процессе строительства.

Таким образом, в соответствии с МСФО 16 объект основных средств должен:

Иметь материальную форму;

Приобретаться исключительно для использования в процессе функционирования компании;

Использоваться в течение длительного времени (больше одного периода);

Приносить компании в будущем экономические выгоды или быть необходимым для получения выгод от использования других активов;

Быть надежно оценен при приобретении.

Одним из требований международного стандарта признания основного средства является возможность надежно оценить его стоимость. Российское законодательство не содержит данного требования в качестве обязательного критерия квалификации актива как основного средства.

Аналогично МСФО 16 ПБУ 6/01 содержит такой критерий, как "способность приносить доход".

В соответствии с определением активов, применяющимся в западной практике, способность приносить доход является неотъемлемой сущностной чертой принадлежности имущества к категории активов компании (напомним, что в соответствии с Принципами подготовки и представления отчетности "активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем"), и потеря этой способности может привести к исключению того или иного имущества из состава активов. Это решение принимает бухгалтер-специалист, профессионально оценивая будущую экономическую выгоду от использования того или иного вида имущества на дату составления отчетности.

Такая черта, как способность приносить доход, должна быть имманентно присуща всем видам активов организации, и не должна оговариваться в определении лишь некоторых из них.

Знай законодательство - решай сам

1. Требование государственной регистрации как необходимое условие

(в установленных законодательством случаях) принятия объектов

основных средств к бухгалтерскому учету

2. Включение объектов в состав основных средств независимо от того,

удовлетворяют ли они критериям признания основных средств

3. Нематериальные объекты основных средств

4. Учет объектов, используемых в иных, чем производство продукции

(выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией, процессах

в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного

цикла, если он превышает 12 месяцев

5. Квалификация неамортизируемых объектов

6. Квалификация объектов, находящихся на консервации, в процессе восстановления

7. Квалификация объектов, готовых к эксплуатации в составе объектов основных

средств, но фактически не используемых организацией

8. О "малоценных" основных средствах

9. Квалификация приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий

1. Требование государственной регистрации как необходимое условие (в установленных законодательством случаях) принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету.

Приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменении в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" внесены изменения в п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, который в новой редакции излагается следующим образом:

"К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие)".

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н "О внесении изменений в методические указания по бухгалтерскому учету основных средств":

"Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов, в частности подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях".

Напомним, что в разделе "Общие положения" ПБУ 6/97, утратившего силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2001 год, было указано, что положение устанавливает "методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды".

Указанная норма имела непосредственное отношение к допущению имущественной обособленности, которое закреплено в качестве основного принципа в российском бухгалтерском законодательстве и прямо связано с гражданско-правовым понятием "обособленное имущество".

Текст ПБУ 6/01 "Учет основных средств" прямо не связывает признание в бухгалтерском учете основных средств с наличием у организации, например, права собственности. Однако нельзя не отметить, что допущение имущественной обособленности закреплено в документе первого уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - Федеральном законе N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п.

2 ст.8): "имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации". При этом следует отметить, что Закон не устанавливает порядка "обособления" в бухгалтерском учете "имущества других юридических лиц".

Статьей 131 части первой Гражданского кодекса РФ установлено, что "право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции".

Однако необходимо обратить внимание на следующее.

Данная норма противоречит п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", который предписывает организациям при формировании учетной политики соблюдать требование приоритета содержания перед формой. Напомним, что указанное требование состоит в том, что факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете ":исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования".

В указанном случае возникает противоречие между юридической формой операции - невозможностью признания объекта в качестве реального актива (ресурса, приносящего доход предприятию) из-за отсутствия юридической регистрации - и ее экономического содержания.

На наш взгляд, и после принятия ПБУ 6/01 данное противоречие не решено, несмотря на тот факт, что Положение прямо не связывает признание основных средств в бухгалтерском учете с наличием права собственности.

Норма п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности регулирует правила бухгалтерского учета незавершенных капитальных вложений, следовательно, при отсутствии документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, нормы ПБУ 6/01 к таким объектам не могут быть применены (в соответствии с п.3 Положения, оно не применяется в отношении капитальных вложений), то есть формально объекты недвижимости, права на которые не зарегистрированы в установленном порядке должны признаваться в бухгалтерском учете в качестве капитальных вложений (вложений во внеоборотные активы).

При этом согласно п.32 ПБУ 6/01 "в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация: об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации". Таким образом, документ косвенно признает возможность эксплуатации объектов, находящихся в процессе государственной регистрации, однако прямо не поименовывает их в качестве основных средств.

Несмотря на то, что принятое ПБУ 6/01 прямо не связывает возможность признания актива в качестве основного средства и наличие у организации права собственности на него, на наш взгляд, принятие объекта основных средств к учету согласно российским правилам все еще основывается скорее на правовых (право собственности, наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию, в установленных законодательством случаях), чем на экономических критериях.

Для организаций, в которых эксплуатация основных средств является объективной необходимостью и явлением регулярным, возникает необходимость обосновать несоответствие требования о государственной регистрации недвижимого имущества основным принципам бухгалтерского учета и закрепить свою позицию в учетной политике организации.

Действительно, согласно ст.2 Федерального Закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" "государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее также - государственная регистрация прав) - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации".

Таким образом, можно сделать вывод о том, что государственная регистрация в данном случае имеет не правоустанавливающее, а правоподтверждающее значение. Право собственности предприятия на недвижимое имущество с экономической точки возникает раньше, чем происходит его государственная регистрация.

Исходя из закрепленного в п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" требования приоритета содержания перед формой (в ст.2 ФЗ N 122-ФЗ подчеркивается, что государственная регистрация является юридическим актом), "учетная политика организации должна обеспечивать... отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования".

Отметим, что в соответствии со ст.13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" "в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете".

Таким образом, если организация использует в своей производственной деятельности объекты основных средств до момента их государственной регистрации, то возникает необходимость обоснования позиции в отношении несовпадения юридической и экономической трактовок понятия "право собственности" в пояснительной записке.

Вопросы начисления амортизации по объектам, подлежащим государственной регистрации, рассмотрены в главе 4 "Амортизация основных средств" настоящего издания.

Обращаем внимание, что в соответствии с пунктом 8 статьи 258 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав".

Таким образом, налоговым законодательством подразумевается возможность эксплуатации объектов недвижимости до завершения процесса государственной регистрации, в том случае, если надлежащие документы уже поданы в органы регистрации.

2. Включение объектов в состав основных средств независимо от того, удовлетворяют ли они критериям признания основных средств.

Согласно ПБУ 6/97 имущество могло быть квалифицировано как объект основных средств в случае соответствия двум критериям: сроку полезного использования и стоимости за единицу. В то же время ряд объектов были прямо поименованы в качестве основных средств (п.2.2.) и выглядели как исключение из общих правил квалификации.

Возможность неоднозначной трактовки указанного нормативного акта приводила к тому, что на практике многие организации учитывали, например, компьютеры как основные средства, независимо от их стоимости.

О неоднозначности трактовки данного вопроса свидетельствует, например, письмо Минфина РФ от 2 июля 1998 г. N 16-00-17-74, в соответствии с которым "...решение вопроса об учете компьютера стоимостью, не превышающей установленный лимит в составе основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов, находится в компетенции руководителя организации.

Принятое решение должно быть отражено в учетной политике организации в начале отчетного года".

Из смысла указанного письма следует, что элементом учетной политики могло быть отсутствие стоимостного лимита по конкретному виду активов. То есть, руководитель организации был вправе принять решение об отнесении компьютеров к основным средствам независимо от их стоимости.

Как видно, в указанном письме была установлена норма, которая вообще отсутствовала в ПБУ 6/97.

Неоднозначность трактовки нормативного акта позволяла организациям выбрать наиболее приемлемый для них вариант учета указанных объектов (предварительно обосновав его при формировании учетной политики): либо в составе основных средств (поскольку ПБУ 6/97 содержало прямое указание на то, что данные объекты относятся к основным средствам); либо в составе средств в обороте (на основании определения основных средств, приведенного в ПБУ 6/97).

По нашему мнению, и после принятия ПБУ 6/01 проблема полностью не решена.

С одной стороны, п.4 ПБУ 6/01 содержит общие критерии отнесения активов к основным средствам. С другой стороны, п.5 документа установлено, что "к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты". Таким образом, не решена проблема квалификации перечисленных объектов в случае несоответствия их общему критерию отнесения активов к основным средствам.

С нашей точки зрения, при решении вопроса о квалификации объектов в качестве основных средств возможна вариантность:

1) руководствоваться определением основных средств (п.4 ПБУ 6/01), тогда имущество, не удовлетворяющее критериям признания основных средств, независимо от того, перечислено оно или нет в п.5 ПБУ 6/01, не должно быть квалифицировано в бухгалтерском учете как основные средства;

2) исходить из предположения, что все объекты, перечисленные в п.5 ПБУ 6/01, независимо от того, удовлетворяют ли они критериям признания, установленным в п.4 ПБУ 6/01, относятся к основным средствам, в отношении иных объектов, не перечисленных в п.5 ПБУ 6/01, руководствоваться нормой п.4 ПБУ 6/01.

3. Нематериальные объекты основных средств.

Определение основных средств, приведенное в п.2.1. ПБУ 6/97, не вводило никаких ограничений на форму (материальная или нематериальная) объектов основных средств.

С 1 января 1999 года вступило в силу Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности, п.46 которого определял, что "к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся...". Указанное определение не позволяло квалифицировать в качестве основных средств нематериальные объекты.

При этом п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности содержал принципиальную возможность расширения состава объектов, подлежащих учету как нематериальные активы, за счет открытого перечня и одновременного использования требования экономического содержания над юридической формой

С 1 января 2000 года вступило в силу ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н.

Таким образом, вопрос о квалификации в бухгалтерском учете нематериальных объектов, которые в силу определения, данном в ПБУ 14/2000, не могут быть отнесены к нематериальным активам (неисключительные права, программные продукты и т.п.) остался открытым.

По нашему мнению, при решении указанного вопроса следует обратить внимание на следующее.

Принятое ПБУ 6/01 (в отличие от МСФО) не устанавливает в качестве обязательных критериев наличие материально-вещественной формы приобретаемых объектов. Следовательно, на основании определения, приведенного в ПБУ 6/01, организации вправе квалифицировать указанные нематериальные объекты, в том числе, в качестве основных средств, если они удовлетворяют критериям признания, перечисленным в п.4 ПБУ 6/01. На наш взгляд, целесообразно квалифицировать в качестве основных средств, в частности, нематериальные объекты, приобретенные по договору купли-продажи, то есть те объекты, в которых есть материальная составляющая (например, дискета в случае покупки программного продукта).

Организация приобретает и оплачивает программный продукт (дискету) у другой организации по договору купли-продажи. При этом возможно два варианта:

1) программа квалифицирована как отдельный инвентарный объект основных средств;

2) на стоимость программы увеличивается первоначальная стоимость компьютера.

В бухгалтерском учете организации операции будут отражены следующим образом:

| Хозяйственная операция | Дебет | Кредит |

|Осуществлены затраты по приобретению| 08 | 76 |

|программы, в сумме, не включающей| | |

|Отражен НДС | 19 | 76 |

|Приобретенная программа признана в| 01 | 08 |

|качестве основного средства или ее| | |

|стоимость отнесена на увеличение| | |

|первоначальной стоимости компьютера | | |

|Перечислены денежные средства | 76 | 51 |

В системе Международных стандартов вопросы учета нематериальных активов регулируются МСФО 38 "Нематериальные активы".

В соответствии с параграфом 3 МСФО 38:

"Некоторые нематериальные активы могут содержаться в или на физической субстанции, например, такой как компакт-диск (в случае программного обеспечения), правовая документация (в случае лицензии или патента) или пленка. При определении того, должен ли актив, сочетающий нематериальные и материальные элементы учитываться согласно МСФО 16 "Основные средства", или как нематериальный актив, согласно настоящего Стандарта, необходимо вынести суждение о том, какой элемент более важен. Например, программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и должно учитываться как основные средства. То же относится и к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальные средства".

4. Учет объектов, используемых в иных, чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией, процессах в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Положением по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, утвержденным Письмом Минфина СССР от 7 мая 1976 г. N 30 (отменено Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств") было дано следующее определение основных средств (фондов) предприятий и хозяйствующих организаций: "совокупность средств труда, действующих в неизменной натуральной форме в течение длительного периода как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере". При этом к непроизводственным основным средствам (фондам) согласно п.4. указанного Положения были отнесены, в частности, "здания клубов, дворцов и домов культуры, жилые здания, здания гостиниц, общежитий, бань, санпропускников и др.".

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и ПБУ 6/97 не предусматривали деление основных средств на производственные и непроизводственные, а содержали указания на включение в состав основных средств только средств труда, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией. Аналогичным образом, использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации является одним из критериев признания актива в качестве основного средства согласно п.4 ПБУ 6/01.

Согласно ст.8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" "имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации".

Таким образом, в соответствии с допущением имущественной обособленности, закрепленным в Федеральном законе (аналогичная норма приведена в п.6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации") активы, принадлежащие организации на праве собственности, должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности.

В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н, основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные. Так, в подразделе "Основные средства" приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) согласно п.117: "из статьи "Итого" показывается по отдельным строкам движение основных средств, используемых в получении доходов по обычным видам деятельности организации (производственные) и не используемых при осуществлении обычных видов деятельности организации (непроизводственные)".

Вышеуказанный документ относит к производственным основным средствам "объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.".

Кроме того, деление основных средств на производственные и непроизводственные является устойчивым обычаем делового оборота в переходной экономике. Так, несмотря на нормы положений по бухгалтерскому учету, вопроса о возможности квалификации непроизводственных объектов в качестве основных средств, как правило, у практиков не возникает.

По нашему мнению, и после принятия ПБУ 6/01 возможны следующие варианты учета объектов, используемых в иных, чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией, процессах в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (напоминаем, что выбранный вариант, как способ бухгалтерского учета, описание которого отсутствует в нормативных актах по бухгалтерскому учету, должен быть обоснован при формировании учетной политики организации).

Вариант 1. Все объекты, используемые в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся к основным средствам и учитываются на счете 01 "Основные средства". В этом случае организации необходимо обосновать по конкретным видам объектов, которые, возможно, прямо не связаны с процессом производства и управлением, каким образом указанные объекты используются в производственной деятельности либо для управления, т.к. только в этом случае они могут быть отнесены к основным средствам. При этом возможно, по нашему мнению, обосновать связь указанных объектов с объектами, которые непосредственно участвуют в процессе производства или процессе управления, доказать их косвенное влияние на процесс получения будущей экономической выгоды, а, следовательно, на необходимость их воспроизводства. Амортизационные отчисления и затраты на обслуживание указанных объектов в случае применения данного варианта будут признаваться в общем порядке - расходами по обычным видам деятельности.

Вариант 2. Приобретение объектов (ресурсов, ценностей) признается в качестве расхода периода, сами объекты учитываются за балансом, амортизация по ним не начисляется, так как от их использования не ожидается экономическая выгода в будущем. Затраты на содержание указанных объектов признаются расходом периода и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При этом должен быть обеспечен надлежащий внесистемный учет и контроль за их движением.

Вариант 3. Объекты, используемые в иных, чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией, процессах в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, учитываются на счете 01 "Основные средства" субсчет "Объекты непроизводственного назначения".

В этом случае признается существование объектов "непроизводственного" назначения. Формально они учитываются как основные средства, но реально от них отделены (так называемые "условные активы"). Амортизация по ним не начисляется, так как от их использования не ожидается экономическая выгода в будущем. Затраты на содержание указанных объектов признаются расходом периода и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Косвенно в обоснование указанного варианта можно привести норму п.17 ПБУ 6/01, которая допускает наличие объектов основных средств, по которым не производится начисление амортизации.

Формально третий вариант не соответствует критериям признания основных средств, установленным в ПБУ 6/01 (аналогичная ситуация складывалась и в условиях действия ПБУ 6/97), поэтому он должен быть обоснован при формировании учетной политики и подлежит раскрытию на основании требования п.4 статьи 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

5. Квалификация неамортизируемых объектов.

В соответствии с п.17 ПБУ 6/01 "по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете"

Таким образом, несмотря на то, что в п.17 ПБУ 6/01 речь идет об амортизации, по нашему мнению, его также следует иметь в виду при решении вопроса о квалификации объектов в качестве основных средств, поскольку перечисленные в указанном пункте объекты именуются объектами основных средств.

Однако, если в п.17 ПБУ 6/01 речь идет об объектах основных средств, то должно подразумеваться, что перечисленные объекты удовлетворяют критериям, перечисленным в п.4 ПБУ 6/01, в том числе предполагается, что они "способны приносить экономические выгоды (доход) в будущем". Следовательно, возникает закономерный вопрос: если объекты (например, жилищный фонд или средства труда некоммерческих организаций) отвечают критериям признания основных средств и имеют длительный срок полезного использования, то есть "период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации", почему по ним не должна начисляться амортизация? Погашение стоимости объектов основных средств есть реализация принципа соответствия доходов и расходов. Данный принцип закреплен в п.19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", в соответствии с которым расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в том числе ":с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов); путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем:".

Таким образом, на основании принципа соответствия доходов и расходов стоимость объекта основных средств должна признаваться расходом в течение срока его полезного использования, то есть периода, когда расходы обуславливают получение доходов. Если же в нормативном акте подразумевается, что перечисленные в п.17 ПБУ 6/01 объекты не удовлетворяют критериям признания основных средств, то по нашему мнению, следует ставить вопрос об их квалификации в другом качестве, а не в качестве основных средств.

Методология бухгалтерского учета в некоммерческих организациях представляет собой одну из наиболее острых проблем реформирования российского бухгалтерского учета.

Основная методологическая проблема заключается в том, может ли в принципе осуществляться в рамках такой организационно-правовой формы коммерческая деятельность. От принципиального решения этой основной проблемы зависит организация бухгалтерского учета как минимум по двум направлениям.

В рамках первого подхода предполагается, что некоммерческая организация осуществляет коммерческую деятельность для целей формирования одного из источников своего финансирования. Следовательно, можно говорить о применении требования приоритета экономического содержания над юридической формой: то есть, в рамках коммерческой деятельности некоммерческой организации должны существовать такие экономические показатели, как активы, доходы, расходы. А значит, можно и нужно говорить об основных средствах некоммерческой организации и их амортизации в рамках осуществления ее коммерческой деятельности.

Второй подход основывается на том, что некоммерческая организация в принципе не может осуществлять коммерческую деятельность, и любые в этой связи законные поступления и выбытия являются элементами сметы (бюджета) финансирования некоммерческой организации. Следовательно, не имеет смысла в этом случае говорить об активах вообще (и об основных средствах в частности), о доходах и расходах (в том числе об амортизации основных средств).

6. Квалификация объектов, находящихся на консервации, в процессе восстановления.

В соответствии с п.17 Методических указаний "по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

в эксплуатации;

в запасе (резерве);

в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации;

на консервации".

Как видно, общим критериям признания объектов в качестве основных средств, перечисленным в п.4 ПБУ 6/01 будут соответствовать только объекты, находящиеся в эксплуатации. Напомним, что на основании определения основных средств, приведенного в п.2.1 ПБУ 6/97, было также проблематичным квалифицировать объекты, не используемые в процессе производства или управления, в качестве основных средств, поскольку согласно указанному пункту основные средства определялись как "часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев".

Однако согласно п.23 ПБУ 6/01 "в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев" (ранее действовали аналогичные нормы п.4.2, 4.8 ПБУ 6/97).

Таким образом, формально нормативными актами по бухгалтерскому учету основных средств допускается квалификация объектов, находящихся на консервации, в процессе восстановления (то есть вне процесса производства или управления) в качестве объектов основных средств, несмотря на то, что данный факт противоречит установленным критериям признания.

7. Квалификация объектов, готовых к эксплуатации в составе объектов основных средств, но фактически не используемых организацией

В настоящее время нормативные акты по бухгалтерскому учету прямо не устанавливают порядок бухгалтерского учета объектов, которые готовы к эксплуатации в составе основных средств (объекты планируется использовать при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени, они обладают способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и не предназначены для перепродажи), но фактически организацией не используются и не консервируются.

В соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н, "при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету".

По нашему мнению, при решении вопроса квалификации объектов, предназначенных к использованию в качестве основных средств возможна вариантность.

Вариант 1. Готовые к эксплуатации объекты, которые в настоящий момент не используются, организация не признает в качестве объектов основных средств и, соответственно, не вводит в эксплуатацию до момента начала фактического использования в процессе извлечения дохода.

В соответствии с п.4 ПБУ 6/01 "использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации" является одним из условий квалификации объекта в качестве основного средства. Указанные объекты фактически не используются в деятельности организации, следовательно, не могут быть квалифицированы в качестве основных средств.

В соответствии с п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года N 34н, "к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие)".

Как следует из приведенной нормы, в составе капитальных вложений признаются не оформленные в установленном порядке затраты.

При этом Положением по ведению бухгалтерского учета регламентировано применение унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и объектов основных средств.

В Постановлении Госкомстата РФ от 30 октября 1997 года N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" в отношении порядка применения акта (накладной) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1) указано:

"Документ применяется для учета ввода объектов в эксплуатацию, за исключением тех случаев, когда ввод объектов в действие должен в соответствии с действующим законодательством оформляться в особом порядке, для оформления внутреннего перемещения основных средств из одного структурного подразделения организации в другое, для оформления передачи основных средств со склада (из запаса) в эксплуатацию, а также для исключения из состава основных средств при передаче, продаже другой организации".

Таким образом, исходя из норм Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и Постановления Госкомстата РФ, можно сделать вывод о том, что готовые к эксплуатации объекты, которые в настоящий момент не используются, не следует признавать в качестве объектов основных средств и вводить в эксплуатацию до момента начала их фактического использования.

Исходя из принципа соответствия доходов и расходов (п.19 ПБУ 10/99), амортизационные отчисления по объектам, не участвующим в извлечении дохода, начисляться не должны.

Вариант 2. Готовые к эксплуатации объекты, которые в настоящий момент не используются, организация признает в качестве объектов основных средств, учитывает в аналитическом учете как основные средства в запасе.

Применение указанного варианта обосновано, например, при закупке больших партий мебели, бытовой и офисной техники и пр.

В соответствии с п.17 Методических указаний "по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся: в запасе (резерве)".

В соответствии с п.7 ПБУ 1/98 "учетная политика организации должна обеспечивать: рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности)". Признавая основными средствами объекты, отвечающие критериям признания активов в качестве основных средств, но фактически не используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, уменьшаются трудозатраты, связанные с определением факта начала эксплуатации конкретного объекта.

В связи с тем, что указанные объекты основных средств не используются в деятельности организации и, соответственно, не приносят экономические выгоды (доход), по ним не начисляется амортизация.

Рассматриваемый порядок учета предусмотрен некоторыми отраслевыми методиками калькулирования себестоимости произведенной продукции. В частности, в п.4.2.5 "Методики по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи нефти и газа" (утверждена Минтопэнерго РФ в 1995 году) указано: ":новые насосно-компрессорные трубы и насосные штанги, находящиеся на центральном складе, до момента их отпуска в производство (включая и на склад цеха) числятся как запасные основные фонды и амортизация по ним не начисляется".

Обращаем внимание, что при определении порядка учета необходимо принимать во внимание следующее:

Частоту возникновения фактов приобретения объектов, готовых к эксплуатации, но фактически не используемых в деятельности организации;

Период нахождения объектов в запасе;

Существенности величины стоимости объектов, находящихся в запасе, для финансовой отчетности организации.

8. О "малоценных" основных средствах.

Приказом Минфина РФ от 18 мая 2002 г. N 45н "О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01)" изменен порядок списания объектов основных средств на затраты на производство (расходы на продажу). Согласно новой редакции последнего абзаца п.18 ПБУ 6/01: "объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию".

Таким образом, организация в учетной политике вправе установить свой собственный лимит стоимости объектов основных средств, позволяющий признать их расходами на производство единовременно. В тоже время необходимо обратить внимание на следующее.

Если формально следовать тексту п.18 ПБУ 6/01, то затраты на производство (расходы на продажу) можно признать в бухгалтерском учете только после того, как объекты стоимостью менее установленного лимита за единицу будут признаны в бухгалтерском учете в качестве объектов основных средств, затраты на приобретение которых собираются по счету 08 "Капитальные вложения" (08 "Вложения во внеоборотные активы").

Следовательно, в бухгалтерском учете необходимо произвести запись по дебету затратных счетов (расходов на продажу) и кредиту счета учета основных средств:

Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 Кредит счета 01 - переданы в производство (эксплуатацию) объекты основных средств стоимостью не более установленного лимита.

Однако, основные средства как объект учета относятся к внеоборотным активам, поэтому говорить о списании их стоимости на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска в производство или эксплуатацию, то есть признавать их оборотный характер, по крайней мере некорректно. Иными словами, формально норма ПБУ 6/01 признает наличие так называемых "транзитных" активов - основных средств, которые согласно установленному в ПБУ 6/01 порядку их списания вряд ли можно назвать внеоборотными активами. На наш взгляд, в п.18 ПБУ 6/01 используется неудачная терминология.

Некорректность и неясность формулировки п.18 ПБУ 6/01, по нашему мнению, предоставляет организациям возможность использовать, в том числе, иные способы бухгалтерского учета объектов, стоимостью не более установленного лимита за единицу, если организация решает при формировании учетной политики признавать их в качестве затрат на производство (расходов на продажу).

Предварительный учет указанных объектов до их отпуска в производство или передачу в эксплуатацию может осуществляться на счете 10 "Материалы" в случае существенности произведенных затрат на приобретение объектов в общей сумме производимых организацией затрат. При этом организация самостоятельно при формировании учетной политики должна определить "критерий существенности", который может выражаться, в том числе, в натуральном количестве приобретаемых объектов. По мере отпуска указанных объектов в производство или эксплуатацию в бухгалтерском учете производятся записи по списанию их стоимости в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

В случае несущественности производимых организацией затрат на приобретение "малоценных основных средств" можно, по нашему мнению, указанные затраты сразу признавать затратами на производство (расходами на продажу), не осуществляя предварительный учет на счете 10 "Материалы".

По нашему мнению, если организация считает, что способ бухгалтерского учета объектов, установленный в п.18 ПБУ 6/01, не позволяет ей достоверно отразить свое финансовое положение и финансовые результаты, то организация может его разработать самостоятельно и обосновать при формировании своей учетной политики согласно п.8 ПБУ 1/98, а также раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности на основании требования п.4 ст.13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

9. Квалификация приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий.

В соответствии с п.18 ПБУ 6/01 ":приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию". Как видно приведенная норма ПБУ носит рекомендательный характер. Необходимо также заметить, что Положение не устанавливает порядок учета изданий, в случае их несписания на затраты на производство (расходы на продажу).

Следовательно, при решении вопроса о порядке учета приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий возможна вариантность.

Вариант 1. Стоимость приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий признается в качестве затрат на производство (расходов на продажу). В случае существенности произведенных затрат и исходя из требования рациональности, может быть организован внесистемный учет (за балансом) для целей обеспечения контроля за движением указанного имущества организации.

Вариант 2. Приобретенные книги, брошюры и т.п. издания признаются в качестве объектов основных средств, амортизация в данном случае будет начисляться в общем порядке.

Вариант 3. В случае создание библиотечного фонда как самостоятельного подразделения предприятия, при отражении в бухгалтерском учете приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий можно руководствоваться также нормой п.36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, согласно которой:

"Затраты, связанные с приобретением изданий (книг, брошюр, журналов и т.п.) для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управления организации, отражаются по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом учета общехозяйственных расходов.

При принятии указанных экземпляров изданий к бухгалтерскому учету на сумму произведенных затрат увеличивается стоимость библиотечного фонда и производится запись по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета добавочного капитала".

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации

В соответствии со статьей 256 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат амортизации приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. "При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов" (п.п.6 п.2 ст.256).

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01 в ред. Приказа Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н). Так как ПБУ 6/01 не уточняет, что именно следует понимать под существенным отличием сроков использования, то в учетной политике для целей бухгалтерского учета организации должны самостоятельно определить, какая разница между сроками полезного использования частей одного объекта основных средств является для них существенной.

Есть несколько вариантов, каждый из которых может быть зафиксирован в учетной политике:

• - 5%-ный уровень существенности, предусмотренный п. 1 Приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н;
• - критерий, по которому активы и обязательства делятся на краткосрочные и долгосрочные, предусмотренный п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации";
• - части объекта относятся к разным амортизационным группам в Классификации основных средств по амортизационным группам, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1;
• - любой иной обоснованный критерий.

Как отдельные инвентарные объекты основных средств должны быть учтены:

• - капитальные вложения в земельные участки;
• - капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы);
• - капитальные вложения в объекты природопользования - вода, недра и другие природные ресурсы.

Капитальные вложения на коренное улучшение земель по участку, находящемуся в собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения.

Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся: в эксплуатации; в запасе (резерве); в ремонте; в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации; на консервации. Организация аналитического учета основных средств по степени использования необходима, в частности, для раскрытия информации в форме N 5 об изменении стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации.

Таблица 2. Отражение основных средств в формах бухгалтерской отчетности

	Разновидность прав организации на основные средства	Форма отчетности, требующая отдельного указания (раскрытия) показателя
	Основные средства, принадлежащие на праве собственности
	Основные средства, принадлежащие на праве собственности, используемые организацией
	Основные средства, принадлежащие на праве собственности, сданные в аренду
	Основные средства, принадлежащие на праве собственности, переданные в безвозмездное пользование
	Основные средства, принадлежащие на праве собственности, переданные в доверительное управление
	Основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении
	Основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении, используемые организацией
	Основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении, сданные в аренду
	Основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении, переданные в безвозмездное пользование
	Основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении, переданные в доверительное управление
	Основные средства, полученные организацией в аренду	Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах
	Основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование
	Основные средства, полученные организацией в доверительное управление	Обособленный баланс доверительного управляющего

Ни одна форма бухгалтерской отчетности не требует раскрытия информации об основных средствах, полученных организацией в безвозмездное пользование, тем не менее если на балансе организации не отражены основные средства, так как они все получены в безвозмездное пользование, у пользователей бухгалтерской отчетности может возникнуть вопрос: как же работает организация в таких условиях? Информация о том, что основные средства у организации имеются, но получены в безвозмездное пользование, требует в данном случае раскрытия в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Первоначальная оценка основных средств. Основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях:

• - приобретения, сооружения и изготовления за плату;
• - сооружения и изготовления самой организацией;
• - поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд;
• - поступления от юридических и физических лиц безвозмездно;
• - получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда;
• - поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации;
• - поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.);
• - в других случаях.

Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет Сергеева Татьяна Юрьевна

1.2. Инвентарный объект

1.2. Инвентарный объект

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект .

Порядка определения инвентарного объекта основных средств изменения также коснулись. Изменения связаны с тем, что на практике довольно часто возникают ситуации, когда один объект основных средств состоит из несколько частей.

Из п. 6 ПБУ 6/01. следует, что отдельные части (приспособления, принадлежности) признаются единым инвентарным объектом, если они могут выполнять свои функции только в едином комплексе.

Наверное, каждая организация столкнулась с проблемой выбора, к примеру, при учете компьютеров, как же учитывать его составные части (монитор, клавиатуру, мышь, принтер), каждый в отдельности или вместе. Проблема обострялась возможностью списания на затраты малоценных частей в полном размере в момент ввода их в эксплуатацию, а налоговые органы были против учета компьютеров по частям, поскольку это вело к недоплате налога на прибыль и имущество.

На этом основании, на практике, налоговые органы настаивают на том, что, например, при приобретении компьютера по частям (отдельно системный блок, монитор, клавиатура, мышь) организация должна сформировать единый инвентарный объект, состоящий из всех этих частей. Учитывать каждую часть как отдельный инвентарный объект основных средств нельзя.

Новой редакцией п. 6 ПБУ 6/01 предусмотрено, что в качестве самостоятельного инвентарного объекта учитываются части, сроки полезного использования которых существенно отличаются.

На наш взгляд, говорить о существенном различии сроков полезного использования можно в том случае, если в соответствии с Классификацией основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) отдельные части объекта попадают в разные амортизационные группы. Если же все части объекта включены в одну амортизационную группу, то, ни о каком «существенном отличии» сроков полезного использования речи быть не может, даже если организация самостоятельно установит по этим частям разные сроки полезного использования.

Из книги Уши машут ослом [Современное социальное программирование. 1-е издание] автора Матвейчев Олег Анатольевич

Объект (масса). Какова на самом деле роль народа.

Из книги Путеводитель по методологии Организации, Руководства и Управления автора Щедровицкий Георгий Петрович

Соблазнительный объект. Если на месте прежнего объекта (масс) в современной PRопаганде у нас становятся самостоятельные субъекты, если на место пирамиды - ризома-грибница горизонтальных связей, существующих и не существующих в каждый отдельный момент времени, то на

Из книги Налоговое право автора Микидзе С Г

Предмет и объект Здесь работает представление о предмете и объекте. Мы имели знаковую форму - и Кондильяк первым обратил внимание на системность знаковой формы, - а теперь начали обсуждать вопрос, каким же является объект, и начали проецировать на объект те расчленения,

Из книги Налог на прибыль автора Климова М А

28. Объект налогообложения Определение имущества, работ, услуг. Реализация товаров, работ, услугОбъект налогообложения – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую

Из книги Механизм уплаты налогов при многоуровневой структуре организации автора Мандражицкая Марина Владимировна

2. Объект налогообложения Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком, а именно:– для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;– для иностранных

Из книги 1С: Предприятие в вопросах и ответах автора Арсентьева Александра Евгеньевна

<...> Статья 374. Объект налогообложения 1. Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в

Из книги Всё об УСН (упрощенной системе налогообложения) автора Терехин Р. С.

Статья 389. Объект налогообложения 1. Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.2. Не признаются объектом

Из книги Бухгалтерский управленческий учет. Шпаргалки автора Зарицкий Александр Евгеньевич

122. Объект налогообложения Для указанных выше налогоплательщиков объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание

Из книги Вмененка и упрощенка 2008-2009 автора Сергеева Татьяна Юрьевна

3.1. Объект «доходы» Для организаций и индивидуальных предпринимателей, которые выбрали объектом налогообложения доходы, налоговой базой признается денежное выражение доходов таких налогоплательщиков. При этом доходы определяются нарастающим итогом с начала

Из книги Типичные ошибки в бухгалтерском учете и отчетности автора Уткина Светлана Анатольевна

106. Объект обложения и ставки НДС Объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются следующие операции: 1. Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (в т. ч. предметов залога и передача по соглашению о предоставлении отступного или новации),

Из книги Доходы и расходы по УСН автора Суворов Игорь Сергеевич

4.2.1. Объект обложения «доходы» Доходы, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества, учитываются в совокупности с доходами, полученными в денежном выражении. Денежное выражение таких доходов определяется исходя из рыночных цен,

Из книги «Упрощенка» с нуля. Налоговый самоучитель автора Гартвич Андрей Витальевич

Пример 13. При формировании уставного капитала ОАО одним из учредителей в качестве вклада в уставный капитал был внесен инвентарный объект основных средств по завышенной остаточной стоимости При формировании уставного капитала ОАО (федеральное предприятие

Из книги МВА за 10 дней. Самое важное из программ ведущих бизнес-школ мира автора Силбигер Стивен

3.4. Определяем объект налогообложения При определении объекта налогообложения у налогоплательщиков есть два варианта. И так, объектом налогообложения признаются:– доходы;– доходы, уменьшенные на величину расходов.Право выбора объекта налогообложения законом

Из книги автора

Объект налогообложения В качестве объектов налогообложения могут использоваться операции, имущество и результаты хозяйственной деятельности, которые можно каким-либо образом оценить в деньгах или количественно.В случае применения УСН налогоплательщик может выбрать

Из книги автора

Объект налогообложения Объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров, работ и услуг на территории Российской Федерации, в том числе на безвозмездной основе; ввоз товаров на территорию Российской Федерации.Также объектом

Из книги автора

Хозяйствующий объект Бухгалтерские отчеты сообщают о деятельности конкретного хозяйствующего субъекта. Параметры и пределы отчета должны быть понятными. Объектом учета может быть бакалейный магазин, производственное предприятие, компания в целом или конгломерат.